Przedsiębiorcy rozpoczynający nowe przedsięwzięcie często stają przed dylematem w jaki sposób wyposażyć spółkę w składniki majątkowe. Najpopularniejszymi metodami dokapitalizowania spółki jest wniesienie wkładu (np. pieniężny, aport z agio, aport przedsiębiorstwa/ZCP). Alternatywą jest też finansowanie dłużne działalności spółki (np. za pośrednictwem pożyczek od wspólników). Pomimo iż, każdy z tych sposobów dofinansowania prowadzi do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe, to jednak  mają one różne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Aport przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej

W poprzednich artykułach z cyklu „finansowanie biznesu” przedstawiliśmy skutki podatkowe wniesienia wkładu pieniężnego oraz niepieniężnego wkładu z agio oraz wskazaliśmy potencjalne ryzyka podatkowe związane – w szczególności z wkładem z agio. Dziś przeanalizujemy jakie skutki podatkowe dla spółki kapitałowej niesie wkład w postaci przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części („ZCP”).

Zagadnienie dotyczące podatkowej kwalifikacji masy majątkowej jako przedsiębiorstwo lub ZCP jest materią bardzo rozległą, dlatego też w tym artykule pominiemy samą kwalifikację i skupimy się na skutkach podatkowych. Samą kwalifikację zapewne omówimy w jednym z kolejnych artykułów.

Dla lepszego zobrazowania różnic  posłużymy się podobnym przykładem jak w poprzednich artykułach, a wiec:

Deweloper tworzy spółkę kapitałową (SPV), która ma mu posłużyć do realizacji inwestycji budowalnej na działce będącej jego własnością. Działka jest aktualnie warta 10 mln PLN, a deweloper nabył ją kilka lat wcześniej za 5 mln PLN. Załóżmy, że działka została wniesiona do jednoosobowej działalności gospodarczej dewelopera i stanowi część przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie w formie JDG.

Dziś przeanalizujemy przypadek, gdy wspólnik (deweloper) wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa lub ZCP, obejmującego przedmiotową nieruchomość.

Aport przedsiębiorstwa/ZCP – PCC

Na gruncie PCC skutki podatkowe wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP przez osobę fizyczną są takie same jak przy wkładzie niepieniężnym innych składników majątkowych oraz w przypadku wkładu pienieżnego. Kwota alokowana na kapitał zakładowy będzie opodatkowana PCC w wysokości 0,5% wartości kapitału zakładowego. Wartość wkładu przeznaczonego na kapitał zapasowy pozostaje poza opodatkowaniem PCC.

Ponieważ PCC z tytułu zawarcia (zmiany) umowy spółki kapitałowej uzależniony jest od wartości kapitału zakładowego – wysokość PCC będzie zasadniczo zależeć od decyzji wspólnika. Może on bowiem zadecydować o przeznaczeniu na kapitał zakładowy jedynie części wartości wkładu, przeznaczając resztę wartości wkładu na kapitał zapasowy. W konsekwencji przy ustaleniu wartości kapitału zakładowego na minimalną kwotę tj. 5.000 PLN, PCC wyniósłby jedynie 23 PLN (po uwzględnieniu opłaty sądowej odliczanej od podstawy opodatkowania).

Skutki podatkowe na gruncie PCC uzależnione są więc jedynie od wysokości wkładu na kapitał zakładowy. Bez znaczenia jest zaś to, czy wkład ma formę wkładu pieniężnego czy też niepieniężnego. W przypadku wnoszenia wkładu przez osobę fizyczna – nie ma także znaczenia przedmiot wkładu niepieniężnego. Na takich samych zasadach będzie opodatkowany wkład w postaci przedsiębiorstwa (ZCP) jak również inne składniki majątku.

Należy jednak zaznaczyć, że w naszym przykładowym stanie faktycznym dojdzie do aportu przedsiębiorstwa (ZCP) prowadzonego w formie JDG. W efekcie przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Natomiast, jeśli przedmiotem aportu byłoby przedsiębiorstwo należące do spółki kapitałowej (np. spółka matka wnosiłaby przedsiębiorstwo do spółki córki), to taki aport byłby neutralny podatkowo. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC: nie podlegają podatkowi: umowy spółki i ich zmiany związane z: wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:  przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, ewentualne opodatkowanie aportu przedsiębiorstwa (ZCP) będzie uzależniona de facto od formy prawnej wspólnika dokonującego aportu.

Aport przedsiębiorstwa/ZCP – CIT

Sam fakt wniesienie wykładu do spółki jest neutralny dla SPV na gruncie ustawy o CIT. Jest to więc sytuacja analogiczna jak przy wkładzie pieniężnym czy aporcie innych składników. Także w tym przypadku przedmiot aportu, czy alokacja wartości wkładu na kapitał zakładowy i zapasowy nie wpływa na tę neutralność.

Natomiast pewne różnice w stosunku do aportu składników majątkowych (innych niż aport przedsiębiorstwa/ZCP) wystąpią w odniesieniu do zasad amortyzacji składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ZCP będącego przedmiotem wkładu. Otóż z uwagi na neutralność podatkową aportu przedsiębiorstwa/ZCP (o wyjątkach opowiemy w artykule odnoszącym się do skutków takiego aportu z perspektywy wspólnika) – ustawodawca wprowadził w tym przypadku zasadę kontynuacji amortyzacji. Oznacza to, że SPV która otrzyma w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo/ZCP będzie zobligowana do uwzględnienia w swoich księgach wartości podatkowej otrzymanych składników majątku w wartościach wynikających z ksiąg wspólnika wnoszącego taki aport. SPV będzie zobowiązana więc do kontynuowania amortyzacji prowadzonej przez Wspólnika, przejmie też koszty podatkowe tych składników w przypadku ich zbycia. Stosowne regulacje dotyczące kontynuacji amortyzacji zawarte są w art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a oraz 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT.

Przekładając ww. skutki podatkowe związane z amortyzacją składników przedsiębiorstwa/ZCP na nasz standardowy przykład z inwestycją dewelopera będzie to wyglądało następująco. Nieruchomość zakupiona uprzednio przez Wspólnika za kwotę 5 mln PLN, zostanie ujęta w księgach SPV w tej samej kwocie 5 mln PLN. W efekcie SPV sprzedając działkę (lub gotowe mieszkania) mogłaby zaliczyć do kosztów podatkowych tę właśnie kwotę. Dochód SPV ze sprzedaży działki (za wartość rynkową 10 mln PLN) wyniósłby 5 mln PLN, a podatek około 0,95 mln PLN.

Efektywnie więc na moment aportu przedsiębiorstwa Wspólnik i SPV skorzystają z neutralności podatkowej, natomiast wzrost wartość nieruchomości (różnica między cena zakupu 5 mln PLN a wartością rynkową 10 mln PLN) zostanie rozpoznany na etapie jej sprzedaży na poziomie SPV. W pewnych okolicznościach może to być sytuacja pożądana, np. jeśli SPV posiadała nierozliczone straty podatkowe z innych inwestycji, zaś Wspólnik takich strat nie posiadał.

Inne skutki w CIT

Przy okazji artykułu o wkładzie niepieniężnym z agio wspominaliśmy o tym, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki może uniemożliwić spółce skorzystanie ze stawki 9% jak również z możliwości przejścia na tzw. estoński CIT. Taki sam skutek spowoduje w SPV wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP. Spółki do których wniesiono taki wkład nie będą mogły skorzystać zarówno ze stawka 9%, jak też z przejścia na model tzw. estońskiego CIT. Możliwość taka będzie wyłączona na okres 2 lat podatkowych (min. 24 miesiące).

Na marginesie należy zaznaczyć, że podobne restrykcje dotyczą także spółek które wniosły przedsiębiorstwo/ZCP do innych spółek (w przypadku gdy podmiotem wnoszącym aport byłaby inna spółka).

Aport przedsiębiorstwa/ZCP – VAT

Jeśli natomiast chodzi o podatek VAT, to wszystkie operacje których przedmiotem jest transfer przedsiębiorstwa/ZCP są poza VAT. Tak samo będzie w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa/ZCP do spółki kapitałowej w ramach aportu. Operacja ta będzie neutralna na gruncie VAT.

Natomiast, pomimo tego, że składniki majątku zostaną zbyte poza VAT, nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku VAT naliczonego po stronie Wspólnika. Z uwagi na treść art. 91 ust. 9 ustawy o VAT – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP korekta określona w ust. 1–8 tego przepisu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa/ZCP.

W konsekwencji korekta podatku naliczonego stosowana będzie przez spółkę która otrzymała aport. Jeśli nabywca przedsiębiorstwa/ZCP (tu SPV) będzie wykorzystywał wniesione przedsiębiorstwo do wykonywania czynności zwolnionych z VAT bądź pozostających poza zakresem VAT, zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku VAT naliczonego uprzednio przez Wspólnika. W pozostałych przypadkach, gdy SPV będzie prowadzić działalność opodatkowaną i będzie wykorzystywać w tej działalności wniesione aportem przedsiębiorstwo/ZCP – nie zajdzie konieczność korygowania podatku naliczonego.

Podsumowanie

Najważniejszą cechą rozróżniającą aport w postaci przedsiębiorstwa/ZCP od aportu innych składników majątkowych jest „przeniesienie” na poziom SPV ewentualnego dochodu z tytułu wzrostu wartości składników majątkowych wchodzących w skład aportu. W naszym przykładzie to na poziomie SPV zostanie opodatkowany wzrost wartości rynkowej nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa. W pewnych przypadkach (np. przy chęci wykorzystania strat w SPV lub przy zastosowaniu stawki 9% CIT – po upływie ww. 24 miesięcznej karencji dla stawki 9% CIT) – takie rozwiązanie może zmniejszyć obciążenia podatkowe w ramach grupy. Pewnym profitem jest także brak opodatkowania VAT, w szczególności, w sytuacji, gdy Wspólnik nie posiada środków na jego sfinansowanie (pomimo, iż aport jest transferem bezgotówkowym – płatność VAT powinna nastąpić w ustawowym terminie).

Należy podkreślić, że ww. analiza odnosi się do skutków podatkowych dla spółki kapitałowej do której wniesiono wkład w formie przedsiębiorstwa/ZCP. Skutki podatkowe z perspektywy wspólnika który wniesie taki wkład, jak również konsekwencje podatkowe wkładów do innych typów spółek opiszemy w odrębnych artykułach.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.