Dziś omówimy kwestię opodatkowania aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej wnoszonego do spółki osobowej (a w zasadzie do spółki transparentnej podatkowo).

Dla zobrazowania różnic pomiędzy wkładami do spółek transparentnych podatkowo a wkładami do spółek opodatkowanych CIT przyjmijmy stan faktyczny tożsamy z tym, którym posługiwaliśmy się poprzednio. Tak wiec jako punkt wyjścia przyjmijmy stan faktyczny w którym osoba fizyczna (Inwestor) tworzy spółkę osobową (SPV) dla realizacji inwestycji na działce budowlanej. Przyjmijmy, że działka jest watra 10 mln PLN, a Inwestor nabył ją kilka lat wcześniej za 5 mln PLN. Działka ta została wprowadzona do działalności gospodarczej Inwestora i obecnie, łącznie z innymi (mało znaczącymi) składnikami, jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (ZCP) zostanie wniesiona do SPV. Wspólnikiem naszego Inwestora będzie znajomy developer (Deweloper). Deweloper wniesie do SPV swój wkład o wartości 5 mln PLN, zaś podział zysków zostanie ustalony jako 50% do 50%.

Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej – PCC

Wniesienie wkładu do SPV na kapitał podstawowy będzie w pierwszej kolejności opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 0,5% wartości wkładu. Należy tu odróżnić PCC z tytułu zawarcia (lub zmiany) umowy spółki od opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości które może być opodatkowane PCC lub VAT.

W przypadku spółek osobowych podstawą opodatkowania jest wartość wkładu wniesionego do spółki. W naszym przykładzie podatek wyniesie więc 75 tys. zł

Dla przypomnienia – PCC z tytułu zawarcia (zmiany) umowy spółki kapitałowej (a także SKA) jest uzależnione od wartości kapitału zakładowego – wysokość podatku będzie wiec uzależniona w zasadzie od woli wspólników, którzy mogą przeznaczyć na kapitał zakładowy jedynie 5.000 PLN (w spółce z o.o.), a resztę przeznaczyć na kapitał zapasowy. W konsekwencji PCC wyniesie w praktyce 23 PLN (po uwzględnieniu opłaty sądowej za wpis do KRS odliczanej od podstawy opodatkowania).

Wniesienie wkładu będzie opodatkowane, ponieważ – w naszym przykładzie – przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną a spółką otrzymującą wkład jest spółka osobowa. W przypadku, gdyby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo (ZCP) spółki kapitałowej wniesienie do innej spółki kapitałowej – wkład byłby neutralny podatkowo (ustawa o PCC przewiduje neutralność transferu przedsiębiorstw między spółkami kapitałowymi).

Na gruncie PCC podatnikiem z tytułu utworzenia spółki (zmiany wysokości wkładów) będzie sama spółka osobowa. Zasada transparentności podatkowej odnosi się jedynie do podatków dochodowych.

Co istotne, w przypadku spółek osobowych, na równi z wniesieniem wkładu do spółki traktowane są pożyczki udzielone przez wspólnika. Oznacza to, że spółka osobowa zapłaci 0,5% PCC od pożyczki udzielonej przez wspólnika, a ponieważ jest to opodatkowanie wkładów do spółki – pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu także wówczas, gdy została udzielona w ramach działalności gospodarczej wspólnika (podlegającej reżimowi VAT).

Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej – opodatkowanie PIT

Aporty wnoszone do spółek nieposiadających osobowości prawnej (w praktyce do spółek transparentnych podatkowo) są zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia prawa własności takiego aportu. W przeciwieństwie do aportów wnoszonych do spółek opodatkowanych CIT, ww. zwolnienie nie jest uzależnione od formy wnoszonego aportu. O ile w przypadku aportu do spółki kapitałowej neutralność podatkowa wystąpi (z zastrzeżeniami dotyczącymi SAAR) jedynie w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub ZCP – w przypadku aportów do spółek osobowych, neutralność podatkowa wystąpi w zasadzie w przypadku każdego wkładu.

Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej (transparentnej podatkowo) co do zasady nie różni się więc od podobnego aportu do spółki opodatkowanej CIT. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa (ZCP) do spółki opodatkowanej CIT – neutralność podatkowa może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe na podstawie przepisów o tzw. SAAR (o czym szerzej wspominaliśmy w artykule opisującym skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej). Na gruncie regulacji dotyczących aportów do spółek osobowych, organy podatkowe nie mogą podważyć neutralności podatkowej (za wyjątkiem ekstremalnych przypadków – np. zastosowania klauzuli GAAR).

W praktyce może się więc okazać, że aport przedsiębiorstwa do spółki transparentnej podatkowo będzie znacznie bardziej opłacalny dla wspólników, w szczególności jeśli wspólnik nie jest w stanie zbudować mocnego uzasadnienia ekonomicznego dla wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej – przez co naraża się na zastosowanie SAAR (w naszym przykładzie Inwestor oszczędziłby około 0,95 mln PLN podatku w porównaniu z aportem do spółki kapitałowej i skutecznym zastosowaniem SAAR).

W kontekście różnic pomiędzy aportem przedsiębiorstwa (ZCP) do spółki kapitałowej oraz osobowej należy przypomnieć, o ryzyku „wpadnięcia w CIT” w przypadku spółki jawnej w której nie wszyscy wspólnicy są osobami fizycznymi. Szerzej o zagadnieniu aktualizacji informacji CIT-15j w artykule odnoszącym się do opodatkowania aportu nieruchomości do spółki osobowej.

Brak przychodu przy nierównych wkładach

Analogicznie jak w przypadku aportu nieruchomości do spółki osobowej, także w przypadku aportu przedsiębiorstwa (ZCP) – pomimo tego, że wspólnicy wnieśli wkłady w różnej wartości i posiadają równy udział w zysku – na etapie wnoszenia wkładów nie dochodzi do powstania przychodów z tytułu takiego „przesunięcia”.

Natomiast także w tym przypadku może dojść do konieczności przygotowania dokumentacji cen transferowych, w przypadku, gdy wspólnicy spółki osobowej będą podmiotami powiązanymi (art. 23w ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 23x ust. 1 pkt 4a ustawy o PIT).

Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej – VAT

Jeśli natomiast chodzi o podatek VAT, to wszystkie operacje których przedmiotem jest transfer przedsiębiorstwa (ZCP) są poza VAT. Tak samo będzie w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa (ZCP) do spółki osobowej w ramach aportu. Operacja ta będzie neutralna na gruncie VAT.

Natomiast, pomimo tego, że składniki majątku zostaną zbyte poza VAT, nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku VAT naliczonego po stronie wspólnika wnoszącego wkład. Z uwagi na treść art. 91 ust. 9 ustawy o VAT – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP korekta określona w ust. 1–8 tego przepisu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa (ZCP).

W konsekwencji korekta podatku naliczonego stosowana będzie przez spółkę która otrzymała aport. Jeśli nabywca przedsiębiorstwa (ZCP) (tu SPV) będzie wykorzystywał wniesione przedsiębiorstwo do wykonywania czynności zwolnionych z VAT bądź pozostających poza zakresem VAT, zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku VAT naliczonego uprzednio przez wspólnika wnoszącego wkład. W pozostałych przypadkach, gdy SPV będzie prowadzić działalność opodatkowaną i będzie wykorzystywać w tej działalności wniesione aportem przedsiębiorstwo (ZCP) – nie zajdzie konieczność korygowania podatku naliczonego.

Podsumowanie

Wnoszenie wkładów do spółek osobowych (transparentnych podatkowo) może być znacznie lepszą alternatywą dla podobnych operacji z wykorzystaniem spółek kapitałowych. W szczególności w przypadku, gdy wspólnik nie posiada odpowiednio mocnego uzasadnienia ekonomicznego dla wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej (przez o istnieje ryzyko zakwestionowania neutralności podatkowej takiego aportu).

Dodatkowym atutem takiej spółki jest oczywiście jednokrotne opodatkowanie dochodów spółki, pozwalające na zmniejszenie efektywnej stawki podatkowej z około 34,4% do 19%.

Z drugiej strony prowadzenie działalności w ramach spółki transparentnej podatkowo wiąże się z ponoszeniem nieograniczonej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki. Zwiększone ryzyko dotyczy także pozostałych wspólników spółki osobowej, którzy z uwagi na teść art. 33 kodeksu spółek handlowych przyjmują na siebie odpowiedzialność za historyczne zobowiązania przedsiębiorstwa wniesionego aportem przez Inwestora.

Dodatkowo, przy opodatkowaniu stawką liniową 19% – do obciążeń podatkowych należy doliczyć składkę zdrowotną (4,9%), a w przypadku znacznego dochodu powyżej 1 mln PLN także daninę solidarnościową 4%.

Natomiast wspólnicy spółki jawnej – po spełnieniu ustawowych warunków – mogą także wybrać formę opodatkowania tzw. ryczałtem ewidencjonowanym, co pozwoli uniknąć daniny solidarnościowej oraz może pozwolić na zmniejszenie obciążeń podatkowych i „składkowych”. W przyjętym przez nas stanie faktycznym ryczałt zapewne nie byłby optymalna formą prowadzenia działalności deweloperskiej, z uwagi na wysokie koszty podatkowe – natomiast przy innej działalności może to być optymalny sposób prowadzenia działalności gospodarczej

Należy podkreślić, że ww. analiza odnosi się do skutków podatkowych dla wspólnika będącego osobą fizyczną, który wniósł wkład w postaci przedsiębiorstwa do spółki transparentnej podatkowo. Konsekwencje podatkowe innych wkładów opiszemy w odrębnych artykułach.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.