Dziś przyjrzymy się alternatywnemu sposobowi dofinansowania spółki, tj. omówimy wniesienie oraz zwrot dopłaty do kapitału spółki z uwzględnieniem skutków podatkowych.

Dopłata do spółki a wniesienie wkładu pieniężnego

W poprzednich artykułach z cyklu „finansowanie biznesu” omówiliśmy skutki podatkowe wnoszenia różnych wkładów na pokrycie kapitału spółki. Cechą wspólna opisanych wówczas przypadków było to, że wkłady wnoszone były przynajmniej częściowo na kapitał zakładowy spółki (w przypadku wkładu z agio część wkładu alokowana była również na kapitał zapasowy). Z technicznego punktu widzenia, instytucja wnoszenia dopłat działa podobnie do wnoszenia wkładów pieniężnach do spółki. Istota dopłat sprowadza się do zasilenia budżetu spółki przez wspólnika środkami pieniężnymi. Z uwagi na nieco odmienny charakter dopłat w poszczególnych spółkach – skupimy się na najpopularniejszej formie, a wiec dopłacie do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV).

Pomimo podobieństwa obie te formy dofinansowania spółki maja jednak także sporo różnic, które sprawiają, że dopłaty mogą być znacznie atrakcyjniejszą formą dofinansowania spółki, choć nie zawsze wspólnicy będą mieli możliwość skorzystania z dopłat.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na podstawowe różnice pomiędzy wkładami do spółki a dopłatami:

1. Dopłaty można wnieść jedynie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 177-179 KSH). Dopłaty występują także w spółce akcyjnej (oraz SKA), natomiast mają one nieco odmienny charakter, zbliżony raczej do wynagrodzenia za dodatkowe uprawnienia (art. 396 par. 3 KSH).
2. W przeciwieństwie do klasycznego wnoszenia wkładów (za wyjątkiem tzw. kapitału docelowego), procedura wnoszenia dopłat nie wymaga zmiany umowy spółki, a co za tym idzie nie wymaga rejestracji w KRS.
3. Termin wnoszenia sprzeciwów przy postępowaniu konwokacyjnym związanym ze zwrotem dopłat trwa 1 miesiąc i nie wymaga rejestracji KRS. W przypadku obniżenia kapitału zakładowego sprzeciwy można wnosić w terminie 3 miesięcy a dodatkowo obniżenie musi zostać zarejestrowane w KRS.
4. Dopłaty mogą zostać uchwalone jedynie wówczas, gdy umowa spółki zawiera odpowiednie regulacje w tym zakresie. Podwyższenie wkładu może natomiast nastąpić w każdym momencie.
5. Dopłaty mogą być pozyskane jedynie od dotychczasowych wspólników. Wniesienie wkładu można połączyć z przystąpieniem nowego wspólnika do spółki.

Dopłaty – PCC

Na gruncie ustawy o PCC wniesienie dopłaty do SPV na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki jest traktowane jak zmiana umowy spółki i opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 0,5% wartości dopłaty. Natomiast w przeciwieństwie do wniesienia wkładów do spółki kapitałowej, w przypadku dopłat podstawą opodatkowania jest wartość dopłaty bez względu na to, że kwota dopłaty w całości alokowana jest na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki.

Płatnikiem podatku jest spółka która powinna złożyć deklarację podatkowa i odprowadzić PCC w terminie 14 dni od dnia uchwalenia dopłaty.

Dopłaty – CIT

Sam fakt wniesienie dopłat do spółki jest neutralny dla SPV na gruncie ustawy o CIT. Warunkiem jest jedna to, by dopłata była dokonana w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Dla neutralności podatkowej dopłat ważne jest wiec by procedura ich wnoszenia była poprawna i zgodna z odrębnymi przepisami, przez które należy rozumieć kodeks spółek handlowych oraz postanowienia umowy spółki. Jeśli organy podatkowe stwierdzą, że wpłacone na rachunek spółki środki finansowe nie stanowią dopłaty z uwagi na naruszenie procedury wnoszenia dopłat – takie wpłaty mogą zostać uznane np. za darowiznę podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 

Przykładem okoliczności, które mogą przesądzić o braku neutralności dopłaty może być np. uchwalenie dopłaty pomimo, że umowa spółki nie przewiduje wnoszenia dopłat, uchwalenie dopłat na wadliwie zwołanym Zgromadzeniu, czy też uchwalenie dopłat wyższych niż dopuszczone w treści umowy spółki.

Dopłaty – hipotetyczne odsetki

Wniesienie dopłat przez wspólników, oprócz ww. braku opodatkowania dopłaty, może nieść ze sobą wręcz pozytywne efekty podatkowe dla spółki w postaci dodatkowych, „wirtualnych” kosztów podatkowych, które SPV może rozpoznać w wyniku podatkowym, bez dokonywania jakiejkolwiek płatności. Omawiana instytucja tzw. „hipotetycznych odsetek” ma stanowić zachętę do finansowania inwestycji kapitałem własnym/wspólników, jako alternatywa dla finansowania biznesu pożyczkami. Jej istotą jest umożliwienie zaliczania do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego (tzw. odsetek hipotetycznych), w przypadku gdy źródłem finansowania spółki w danym roku podatkowym są: (i) dopłaty wnoszone przez wspólników w trybie i na zasadach określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych lub (ii) zysk spółki przekazany na jej kapitał rezerwowy lub zapasowy (zatrzymana dywidenda).

W celu ustalenia wysokości kwoty odsetek hipotetycznych możliwej do ujęcia w kosztach podatkowych spółki, należy pomnożyć kwotę równą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększoną o 1 punkt procentowy przez kwotę stanowiącą kwotę dopłat. Dla 2023 r. hipotetyczne odsetki, zaliczane do kosztów podatkowych spółki wyniosą więc 8,75% kwoty dopłaty (lub zysku zatrzymanego).

Ustawa ustala jednak limit odsetek hipotetycznych zaliczanych do kosztów podatkowych na 250 tys. rocznie, przez kolejne trzy lata. Dodatkowo z ww. preferencji nie skorzystają spółki które otrzymały dopłaty w celu pokrycia strat bilansowych, jak również m.in. w przypadku wycofania dopłat w terminie trzech lat od końca roku w którym wniesiono dopłaty.

Wskazana preferencja podatkowa nie jest więc przeznaczona dla każdego przypadku dopłaty. Natomiast w przypadku, gdy dopłata faktycznie przeznaczona jest na finansowanie działania spółki w dłuższym okresie – to biorąc pod uwagę obecna wysoką stopę referencyjną NBP, wpływającą na wysokość odsetek hipotetycznych oraz stalkę podatku, spółka może zaoszczędzić około 47,5 k PLN podatku CIT w przypadku wniesienia do SPV  dopłaty rzędu 2,85 mln PLN.

Zwrot dopłaty – PIT/CIT

Kwota dopłaty do spółki nie stanowi oczywiście dla wspólnika kosztów uzyskania przychodów. Także jej zwrot – o ile będzie przeprowadzony zgodnie z odrębnymi przepisami – będzie neutralny podatkowo dla wspólnika (art. 21 ust.1 pkt 51 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT).

Dopłata a pożyczka

Dopłaty wnoszone do spółki w celu jej dokapitalizowania mogą być zwrotne a dodatkowo mogą być również oprocentowane. Te cechy powodują, że z funkcjonalnego punktu widzenia dopłaty mogą być podobne do pożyczek udzielanych przez wspólników do spółki. Natomiast nie każda dopłata posiada status zwrotnej i oprocentowanej. Dodatkowo dopłaty i pożyczki od wspólnika mają różne skutki podatkowe. Do najważniejszych różnic dopłaty i pożyczki od wspólnika można zaliczyć:

1. Udzielenie i zwrot pożyczki jest zawsze neutralne podatkowo, podczas gdy neutralność podatkowa dopłaty jest uzależniona od dochowania warunków przewidzianych w KSH oraz umowie spółki.
2. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika podlegają zwolnieniu z PCC, natomiast dopłata jako forma zmiany umowy spółki zawsze podlega 0,5% PCC.
3. Pożyczka zawsze jest zwrotna, podczas gdy dopłaty nie mogą zostać zwrócone, jeśli są wymagane do pokrycia straty bilansowej spółki.
4. Nałożenie i zwrot dopłat wymaga odpowiednich zapisów umowy spółki, podjęcia uchwał o nałożeniu i zwrocie dopłat, a dodatkowo przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego. Umowa pożyczki jest co do zasady odformalizowana (pewien formalizm występuje jeśli wspólnik udzielający pożyczki jest równocześnie członkiem zarządu – vide art. 15 i art. 210 KSH).
5. Co ważne dopłaty (także te zwrotne) księgowane są na kapitałach rezerwowych spółki, a więc w przeciwieństwie do pożyczek nie zwiększają pozycji zobowiązań w bilansie. Kwestia ta może być bardzo ważna dla spółek które potrzebują dobrego standingu finansowego np. w celu pozyskania zewnętrznego kredytowania.
6. Odsetki od dopłat wypłacone wspólnikowi nie stanowią dla SPV podatkowego kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o CIT), podczas, gdy odsetki od pożyczek stanowią koszt podatkowy spółki (z uwzględnieniem limitów 3 mln PLN lub 30% EBIDTA – zgodnie z art. 15c Ustawy o CIT).
7. Pożyczka udzielana jest przez konkretny podmiot i ewentualna sprzedaż udziałów w SPV nie powoduje zmiany wierzyciela (oczywiście wierzytelność może zostać także zbyta w ramach odrębnej czynności). Natomiast dopłaty są powiązane z udziałami a nie z konkretnym podmiotem, co oznacza, że zbywając udziały wspólnik zbywa także uprawnienie do ewentualnego zwrotu dopłat. W pewnych strukturach konstrukcja ta jest wykorzystywana do tworzenia optymalizacji podatkowych.

Podsumowanie

Jak wiec wynika z powyższej analizy wniesienie dopłat do spółki w zasadzie nie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami dla Spółki. Co prawda spółka musi uiścić 0,5% PCC, natomiast w zamian za to otrzymuje wygodne finansowanie, które może łączyć w sobie elementy wkładu do spółki (zwiększenie kapitały spółki) z możliwością stosunkowo łatwego zwrotu otrzymanych kwot ponownie do wspólnika, bez powiększania zobowiązań spółki w bilansie. Dodatkowo możliwość rozliczenia w pewnych przypadkach tzw. hipotetycznych odsetek daje realną oszczędność na podatku CIT.

Należy jednak podkreślić, że w określonych stanach faktycznych dopłata może okazać się rozwiązaniem mniej efektywnym niż np. wniesienie wkładu, czy pożyczka. W szczególności w przypadku dopłat na pokrycie strat, które są bezzwrotne i nie pozwalają na rozliczenie tzw. hipotetycznych odsetek. Dlatego tak – jak zawsze – wybór optymalnego sposobu finansowania powinien być poprzedzony dogłębną analizą stanu faktycznego.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.