W poprzednich artykułach z cykli „finansowanie biznesu” opisaliśmy skutki podatkowe związane z wniesieniem do spółki kapitałowej różnego typu wkładów (pieniężnego, przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo/ZCP). Artykuły te wskazywały na skutki podatkowe dla spółki kapitałowej która otrzymywała rzeczone wkłady. Dziś omówimy skutki podatkowe aportu nieruchomości z perspektywy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny.

Aport nieruchomości do spółki kapitałowej

Dla lepszego zobrazowania różnic posłużymy się komplikacją przykładów opisanych w poprzednich artykułach, a wiec:

Trzej wspólnicy nabyli kilka lat wcześniej trzy sąsiadujące działki o podobnej wielkości. Każdy z nich zapłacił za działkę 5 mln PLN, a ich aktualna wartość to 10 mln PLN za każdą działkę. Załóżmy, że jedna z działek została wniesiona do jednoosobowej działalności gospodarczej i stanowi część przedsiębiorstwa Wspólnika C. Obecnie wspólnicy podjęli decyzję o utworzeniu spółki kapitałowej (SPV), która ma im posłużyć do realizacji inwestycji budowalnej na działkach. Działki zostaną wniesione w ten sposób że:

• Wspólnik A wniesie działkę jako wkład niepieniężny (aport składnika majątkowego),
• Wspólnik B wniesie do SPV wkład pieniężny w kwocie 10 mln PLN na sfinansowanie nabycia jego działki prze SPV,
• Wspólnik C wniesie do SPV zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) obejmującą działkę i inne (mało ważne) składniki.

Skutki podatkowe związane z ww. wkładami dla spółek kapitałowych omówiliśmy w poprzednich artykułach. Dziś zajmiemy się opodatkowaniem Wspólnika A (wnoszącego do spółki nieruchomość).

Wkład do spółki kapitałowej – PCC

Z perspektywy Wspólników wniesienie wkładów do SPV będzie neutralne podatkowo.

Tak jak wskazaliśmy w poprzednich artykułach – podatnikiem PCC z tytułu utworzenia (zmiany umowy) spółki będzie SPV, która zapłaci 0,5% od kwoty wniesionej na kapitał zakładowy.

Aport nieruchomości – opodatkowanie PIT Wspólnika A

Obecnie wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (ZCP) do spółki będącej podatnikiem CIT jest opodatkowane na poziomie wspólnika analogicznie jak sprzedaż takiego składnika majątku. Co ważna – w kontekście opodatkowania wniesienia wkładu podatkiem dochodowym nie ma znaczenia, czy spółka jest spółką kapitałową czy też osobową – ważne jest to czy jest objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. W praktyce oznacza to, że np. wkład do spółki jawne będzie opodatkowany lub nie, w zależności od tego czy spółka dopełniła wszystkich obowiązków informacyjnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego wspólnik uzyskuje przychód podatkowy w kwocie stanowiącej równowartość wkładu określonego w umowie spółki, nie niższy niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Z uwagi na przepisy kodeksu spółek handlowych określona w umowie wartość wkładu nie powinna być niższa od jego wartości rynkowej. W konsekwencji – co do zasady – wspólnik wnoszący wkład niepieniężny do spółki opodatkowanej CIT rozpozna przychód podatkowy w kwocie stanowiącej równowartość wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku.

Wspólnik wnoszący aport nieruchomości ma także prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Co do zasady kosztem podatkowym będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Gdyby przedmiotem wkładu był środek trwały podlegający amortyzacji – wówczas kosztem podatkowym byłaby wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w zależności od przedmiotu wkładu metodologia ustalania kosztów może się różnić – odpowiedni katalog kosztów podatkowych zawiera art. 22 ust. 2e ustawy o PIT.

Przychód z kapitałów pieniężnych

W naszym przykładzie przychód podatkowy będzie równy wartości rynkowej nieruchomości wnoszonej przez Wspólnika A – tj. 10 mln PLN, koszty podatkowe będą ustalone w oparciu o historyczna cenę zakupu (nieruchomość nie była amortyzowana) – tj. 5 mln PLN. Podstawa opodatkowania wyniesie więc 5 mln PLN. Ponieważ przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego kwalifikowany jest jako przychód z tzw. kapitałów pieniężnych – stawka podatkowa wyniesie 19% (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT). Kwota podatku należnego wyniesie więc około 0,95 mln PLN.

Należy pamiętać o tym, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki opodatkowanej CIT powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych a nie z tytułu zbycia nieruchomości. Pozornie efekt podatkowy wniesienia aportu może być dla Wspólnika A identyczny jak w przypadku sprzedaży nieruchomości, tj. w obu przypadkach przychód powinien odpowiadać wartości rynkowej, koszty historyczne obniżą podstawę opodatkowania zaś stawka podatku wynosi w obu przypadkach 19%. Efektywnie więc podatek może być podobny.

Natomiast obie ww. formy zbycia nieruchomości mogą mieć zupełnie różne skutki podatkowe w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez Wspólnika A co najmniej sześć lat wcześniej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, zbycie nieruchomości należącej do majątku prywatnego podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. A contrario sprzedaż nieruchomości po tym okresie nie podlega opodatkowaniu.

Zakładając więc, że Wspólnik A nabył nieruchomość sześć lat wcześniej, sprzedając ją do SPV na podstawie umowy kupna sprzedaży – nie zapłaci w ogóle podatku. Wnosząc ją aportem do SPV uiści 0,95 mln PLN podatku dochodowego.

Należy też zaznaczyć, że ww. zasady odnoszą się do wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz większości innych składników majątkowych. Natomiast pewne specyficzne aporty są opodatkowane na odrębnych zasadach, które będziemy omawiać w dalszej kolejności (m.in. aport przedsiębiorstwa/ZCP, tzw. wymiana udziałów, aport komercjalizowanej własności intelektualnej).

Aport nieruchomości – VAT

Na gruncie podatku VAT skutki podatkowe dla Wspólnika A związane z aportem składników majątkowych (tu nieruchomości) będą uzależnione od charakteru w jakim działa Wspólnik A. W praktyce zależeć one będą od tego, czy wspólnik będzie działał jako podmiot dokonujący profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czy też nie. Natomiast sama kwestia oceny, czy konkretne rozporządzenie majątkiem stanowi przejaw tzw. zwykłego wykonywania prawa własności, będącego poza VAT, czy też stanowi już działalność gospodarczą podlegającą reżimowi ustawy o VAT jest zagadnieniem trudnym, wielowątkowym i wykraczającym poza tematykę tego artykułu.

W przypadku, gdy wniesienie aportu można zakwalifikować jako rozporządzenie majątkiem prywatnym, dokonane poza działalnością gospodarczą – wniesienie wkładu będzie poza VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy wniesienie aportu będzie wykonywane w ramach działalności gospodarczej (np. Wspólnik A nabył nieruchomość w ramach czynności opodatkowanej VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) – wniesienie nieruchomości będzie traktowane jako odpłatne zbycie nieruchomości objęte reżimem ustawy o VAT. Jeśli przedmiotem aportu – tak jak w naszym przekładzie jest nieruchomość – wówczas od charakterystyki nieruchomości oraz okoliczności transakcji będą uzależnione skutki podatkowe (transakcja może być opodatkowana VAT, zwolniona z VAT lub też można zrezygnować ze zwolnienia wybierają dobrowolne opodatkowanie VAT). Zasady opodatkowania transakcji nieruchomościowych są kazuistyczne i wymagają profesjonalnej analizy każdego stanu faktycznego.

Jak wynika z aktualnej linii interpretacyjnej organów, w przypadku wniesienia aportu podlegającego opodatkowaniu VAT, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika, które – na potrzeby ustawy o VAT – jest utożsamiane z wartością nominalną udziałów wydanych wspólnikowi (tak m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.205.2021.2.SM).

Podsumowanie

Historycznie wnoszenie składników majątkowych do spółek kapitałowych w ramach wkładów niepieniężnych było bardzo popularną i efektywną podatkowo metodą finansowania spółek. Do końca 2016 r. wspólnik wnoszący aport nieruchomości (lub innego składnika majątkowego) rozpoznawał przychód podatkowy w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów. Tak forma „zbywania” składników majątku zapewniała więc możliwość obniżenia podatku, w przypadku wnoszenia wkładów z dużym agio (szczególnie jeśli koszty podatkowe były znacznie niższe niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Po zmianie przepisów wniesienie aportu przez osobę fizyczna w zasadzie zostało zrównane ze sprzedażą składnika majątku, a w niektórych przypadkach może być wręcz alternatywą opodatkowaną mniej korzystnie niż inne opcje (tak jak ww. przypadek nieruchomości nabytej min. sześć lat wcześniej). Dodatkowo należy zwrócić uwagą na brak jednoznacznych regulacji określających koszty podatkowe jakie może rozpoznać SPV w sytuacji otrzymania wkładu niepieniężnego (o czym pisaliśmy w odrębnym artykule). Z powyższych względów – podjęcie decyzji o wniesieniu aportu powinno być poprzedzone szczegółową analizą prawo-podatkową.

Należy podkreślić, że ww. analiza odnosi się do skutków podatkowych dla wspólnika będącego osobą fizyczną, który wniósł wkład w postaci nieruchomości do spółki opodatkowanej podatkiem CIT. Skutki podatkowe z perspektywy spółki, jak również konsekwencje podatkowe innych wkładów opiszemy w odrębnych artykułach.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.