W poprzednim wpisie opisaliśmy skutki podatkowe związane z samym udzieleniem pożyczki na rzecz spółki. W niniejszym artykule skupimy się na skutkach podatkowych jakie niesie ze sobą zwrot pożyczki wraz z odsetkami.

Zwrot pożyczki – opodatkowanie CIT/PIT

Pożyczki ze swojej istoty są neutralne podatkowo. Zarówno ich udzielenie jak również zwrot pożyczki nie powodują powstania przychodu czy też kosztu podatkowego (w zakresie kwoty głównej pożyczki).

Natomiast w przypadku, gdy pożyczki są udzielane i zwracane w walucie obcej mogą powstać różnice kursowe wpływające na wynik podatkowy zarówno pożyczkodawcy jak również pożyczkobiorcy. Po stronie pożyczkobiorcy mogą dodatkowo powstać także różnice kursowe na środkach własnych.

Odsetki w koszty podatkowe

W przeciwieństwie do kwoty głównej pożyczki, odsetki (podobnie jak prowizje i inne opłaty towarzyszące) wypłacone przez pożyczkobiorcę z tytułu zaciągnięcia pożyczki – co do zasady mogą stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów – oczywiście przy założeniu, że spełniają podstawowe warunki koszu podatkowego. Niemniej jednak w tym zakresie występuje szereg ograniczeń.

Podstawowym ograniczeniem w zaliczaniu odsetek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest konieczność faktycznego uregulowania odsetek. Naliczone lecz niezapłacone odsetki w zasadzie nie wywołują skutków podatkowych (za wyjątkiem tzw. modelu estońskiego, opartego o zasady rachunkowości). Oczywiście kapitalizacja odsetek, ich potrącenie czy też uregulowanie w innej formie będą tratowane na równi z zapłatą.

Należy także pamiętać, że w zależności od przeznaczenia środków finansowych pochodzących z pożyczki, uregulowane odsetki mogą być odnoszone w koszty podatkowe bezpośrednio, lub też będą alokowane do wartości początkowej środka trwałego (art. 16g ust 3 i 4 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT zawiera także katalog wydatków, które jeśli zostały sfinansowane pożyczką, powodują brak możliwości zaliczenia odsetek w koszty podatkowe. Chodzi tu głownie o wydatki na nabycie udziałów spółki w celu przeprowadzenia tzw. debt push-down (art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT) oraz transakcje kapitałowe w ramach grupy podmiotów powiązanych (art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT).

Swoistym ograniczeniem możliwości rozpoznania odsetek jako kosztu uzyskania przychodu, są odsetki od pożyczek udzielonych spółce transparentnej podatkowo. Z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, podatnik nie może zaliczyć w koszty podatkowe odsetek od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów. Przepisy te są interpretowane w ten sposób, że wspólnik spółki osobowej który udzielił tej spółce pożyczki, nie może zaliczyć do podatkowych kosztów alokowanych do niego odsetek od tej pożyczki. Natomiast pozostali wspólnicy mogą rozpoznać alokowane do nich odsetki na zasadach ogólnych.

Odsetki – limit dla kosztów finansowania

Przepisy podatkowe dotyczące limitu kosztów podatkowych finansowania dłużnego (cienkiej kapitalizacji) zmieniały się na przestrzeni lat wielokrotnie. Aktualnie limit kosztów podatkowych możliwych do rozpoznania przez spółkę z tytułu finansowania długiem jest uregulowany w art. 15c ustawy o CIT.

Upraszczając treść regulacji art. 15c ustawy o CIT (sama regulacja jest wieloaspektowa i stanowi materiał na odrębne opracowanie znacznych rozmiarów) – podatnik może zawsze zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego (w tym zapłacone odsetki, prowizje, części odsetkowe rat leasingowych itp.) do wysokości 3 mln PLN w 12-o miesięcznym roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego przekroczą kwotę 3 mln PLN, podatnik może zaliczyć tę nadwyżkę do kosztów podatkowych o ile ustali, że tzw. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (liczona jako różnica pomiędzy kosztami finansowania dłużnego oraz przychodami o charakterze odsetkowym) jest niższa niż 30% EBIDTA tej spółki. Jeśli taka nadwyżka kosztów przekroczy limit 30% EBIDTA – podatnik będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów podatkowych kwotę przekraczającą 30% EBIDTA.

Co ważne, w przypadku kosztów finansowania dłużnego na poziomie poniżej 3 mln PLN – podatnik w zasadzie nie musi nic liczyć. Natomiast po przekroczeniu tego limitu podatnik w pierwszej kolejności musi ustalić nadwyżkę kosztów finansowania ponad przychody odsetkowe. Jest to de facto różnica pomiędzy tym co podatnik „wydał na odsetki” i tym co „zarobił na odsetkach”. Kwota przychodów o charakterze odsetkowym w praktyce obniża kwotę podlegającą wyłączeniu z kosztów podatkowych. Mówiąc prościej część kosztów finansowania stanowiąca równowartość przychodów o charakterze odsetkowym jest wyłączona przed nawias i nie podlega limitom.

Przykładowo spółka która ponosi koszty finansowania dłużnego w kwocie 6 mln PLN w ciągu roku, oraz osiągnęła przychód podatkowy o charakterze odsetkowym w kwocie 1 mln PLN (np. z tytułu pożyczki udzielonej do innej spółki) – osiągnie nadwyżkę finansowania dłużnego w kwocie 5 mln PLN (6 mln – 1 mln).

• Jeśli EBIDTA tej spółki wyniesie 5 mln PLN – wówczas spółka zastosuje „gwarantowany limit” 3 mln PLN, gdyż 30% EBIDTA – tj. 1,5 mln PLN będzie niższą kwotę niż „ustawowe minimum”. Oznacza to, że z kosztów podatkowych zostanie wyłączone 2 mln PLN – z nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (5 mln PLN) ponad „minimalny” limit ustawowy (3 mln PLN). W kosztach uzyskania przychodu pozostanie więc kwota 4 mln PLN. 
• Przy EBIDTA na poziomie 15 mln PLN – 30% wyniesie 4,5 mln PLN i ta kwota będzie stanowiła limit podatkowy dla nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, natomiast pozostałe 0,5 mln PLN z nadwyżki finansowania dłużnego (5 mln PLN) zostanie wyłączony z kosztów podatkowych. W kosztach uzyskania przychodu pozostanie więc kwota 5,5 mln PLN.  
• Przy EBIDTA na poziomie 20 mln PLN – limit kosztów podatkowych dla nadwyżki wyniesie 6 mln PLN, co oznacza, że podatnik nie będzie zobowiązany do wyłączania z kosztów podatkowych żadnych kosztów finansowania dłużnego.

Należy zaznaczyć, że ww. przykładach 1 i 2 podatnik zaliczył do kosztów podatkowych 1 mln PLN (równowartość osiągniętych przychodów o charakterze odsetkowym – które jak wskazano powyżej są „wyciągnięte przed nawias” przy liczeniu limitów) oraz kwotę równa limitowi, odpowiednio – „minimalnemu” (3 mln PLN) oraz limitowi 30% EBIDTA.

Końcowo należy wskazać, ze ww. model który pozwala zastosować rozdzielnie albo limit minimalny 3 mln PLN, albo limit 30% EBIDTA został doprecyzowany w ramach tzw. Polskiego Ładu 3.0 i obowiązuje od początku 2023 r. W poprzednim stanie prawnym limity te były łączone, tj. limit 30% EBIDTA był stosowany dla nadwyżki powyżej 3 mln PLN.

Zwrot pożyczki – obowiązki płatnika

Warto wspomnieć także, że w przypadku zwrotu pożyczki wraz z odsetkami po stronie spółki mogą powstać obowiązki płatnika. Ponownie o tym, czy takie obowiązki powstaną zadecyduje to kto jest pożyczkodawcą.

W przypadku zwrotu pożyczki udzielonej przez inne polskie spółki lub osoby fizyczne udzielające pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – wypłacone przez spółkę odsetki będą stanowiły przychód pożyczkodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wypłata takich odsetek nie będzie nakładała na pożyczkodawcę żadnych obowiązków płatnika.

Natomiast w przypadku, gdy pożyczka zostanie udzielona przez osobę fizyczną działającą „prywatnie” (tj. klasyczna pożyczka z majątku osobistego), to wówczas dla takiego pożyczkodawcy otrzymane odsetki będą stanowiły przychód z tzw. kapitałów pieniężnych (a nie z działalności gospodarczej). Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek wynosi 19% od dochodu z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułów określonych art. 30a ust. 1 pkt 1-11 ustawy o PIT. Przepis nakładający na podmiot wypłacający odsetki obowiązek potrącenia podatku obejmuje wiec także odsetki wypłacane osoba fizycznym, jeśli odsetki te nie są związane z pożyczką udzieloną w ramach działalności gospodarczej. Dodatkowo spółka powinna terminowo odprowadzić podatek do urzędu skarbowego oraz złożyć deklarację PIT-8AR. Co ważne zasady opodatkowania odsetek od pożyczek prywatnych powinny być stosowane nie tylko do wypłaty odsetek, lecz również do ich kapitalizacji oraz innych form uregulowania (np. potrącenia). 

Zwrot pożyczki – obowiązki WHT

Mówiąc o obowiązkach pożyczkobiorcy jako płatnika podatku nie można zapomnieć o obowiązku pobrania podatku u źródła w przypadku wypłaty odsetek do podmiotu zagranicznego. Natomiast zagadnienie samego poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek jest materiałem na odrębny obszerny artykuł, w tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że pożyczkobiorca chcąc zastosować jakąkolwiek preferencję podatkową (inną niż pobranie 20% podatku u źródła) musi dołożyć należytej staranności by zbadać, czy podmiot otrzymujący odsetki spełnia warunki do zastosowania danej preferencji, a ponadto czy prowadzi faktyczna działalność i jest beneficjentem wypłacanych odsetek. Co ważne konieczność dołożenia takiej należytej staranności jest zawsze obligatoryjne i dotyczy także wypłaty kwot nieprzekraczających limitu 2 mln PLN w danym roku (powyżej którego włączają się mechanizmy „pay and refund”).

Podsumowanie

Teoretycznie pożyczki są najprostszymi formami dokapitalizowania działalności gospodarczej, natomiast jak wskazuje powyższa analiza – ich udzielanie, rozliczanie oraz zwrot pożyczki mogą przybierać rozmaite formy, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych. Dlatego tak jak zawsze – wybór optymalnego sposobu finansowania powinien być poprzedzony dogłębną analizą stanu faktycznego. W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.