Dziś przyjrzymy się skutkom podatkowym jakie niesie ze sobą otrzymanie dofinansowania działalności gospodarczej ze środków publicznych (dotacje).

Informacje ogólne

Obecnie funkcjonuje cały szereg instytucji (samorządowych, państwowych, unijnych), które udzielają dotacji na rzecz przedsiębiorców będących osobami fizycznymi jak również na rzecz spółek. Skutki podatkowe poszczególnych dotacji są w gruncie rzeczy zbliżone, choć występują niewielkie różnice, które opiszemy w tym artykule. Natomiast na potrzeby niemniejszego opracowania podzielimy dotacje na następujące kategorie:

• dotacje przyznane bezrobotnemu na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy;
• dotacje udzielane ze środków krajowych (dotacje od organów centralnych oraz jednostek samorządowych);
• dotacje udzielane ze środków Unii Europejskiej.

Opodatkowanie PCC

Udzielenie/otrzymanie dotacji nie stanowi czynności cywilnoprawnej objętej opodatkowaniem PCC.

Dotacje – przychód w PIT

Środki pozyskane przez przedsiębiorcę (osobę fizyczna) z tytułu dotacji są efektywnie zwolnione z opodatkowania. Natomiast ta neutralność podatkowa wynika z szeregu zwolnień i wyłączeń, gdyż teoretycznie dotacje stanowią przychód dla przedsiębiorcy.

Co do zasady dotacje uzyskane przez przedsiębiorcę, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT są zaliczane do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast przedmiotowy art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT przewiduje wyjątek w sytuacji, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zawarty w treści art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT wyjątek oznacza więc, że do przychodów zaliczane są kwoty dotacji, która nie została „przeznaczona” na pozyskanie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Potencjalnie więc pozostałe środki pochodzące z dotacji – wydatkowane np. na zakup usług lub wyposażenia (innego niż środki trwałe podlegające amortyzacji) mogą kreować przychód dla przedsiębiorcy.

Natomiast, niezależnie od wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, ustawodawca przesiedział odrębne zwolnienia z opodatkowania dla:

• jednorazowych środków przyznanych na podjęcie działalności, o których mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 1b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (art. 21 ust. 1 pkt 121 i 121a ustawy o PIT);
• dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36 (art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT);
• płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 ustawy o PIT).

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 21 ust. 36 ustawy o PIT zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. Efektywnie więc kwota wynagrodzenia, które przedsiębiorca sam sobie wypłaca, a finansuje je z dotacji – nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Jak wynika z powyższych przepisów – co do zasady przychód z dotacji jest wyłączony z opodatkowania PIT, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT lub odpowiedniego punktu art. 21 ust. 1 ustawy o PIT (z zastrzeżeniem treści art. 21 ust. 36 ustawy o PIT).

Koszty podatkowe w PIT

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT nie uważa się za koszt podatkowy odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W praktyce oznacza to, że w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które zostały sfinansowane z dotacji – podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast jeśli dany środek trwały (wartość niematerialna i prawna) został sfinansowany z dotacji jedynie częściowo – podatnikowi przysługuje prawo do proporcjonalnego zaliczenia odpisu w koszty (w takiej proporcji w jakiej koszt nabycia/wytworzenia tego środka trwałego nie był finansowany z dotacji).

Natomiast w odniesieniu do innych wydatków sfinansowanych dotacja zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt podatkowy wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o PIT. Przepis ten wyłącza więc z kosztów podatkowych inne wydatki (tj. takie które nie zostały przeznaczone na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) sfinansowanych z dotacji krajowych (art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT) oraz dotacji ze środków unijnych (art. 21 ust. 1 pkt 136 i137 ustawy o PIT).

Co istotne treść art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT nie odwołuje się do dotacji o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 121 i 121a ustawy o PIT (jednorazowe środki przyznane na podjęcie działalności). Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia środków z tego typu dotacji na zakup wyposażenia, usług itp. (wydatki inne niż przeznaczone na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji) – podatnik będzie uprawniony do zaliczenia wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu (o ile będą one spełniały definicje kosztu podatkowego na zasadach ogólnych).

Efektywnie więc dotacje są co do zasady neutralne podatkowo dla przedsiębiorcy. Przychód stanowią w zasadzie jedynie dotacje przeznaczone na wynagrodzenie dla przedsiębiorcy, zaś część wydatków z dotacji na rozpoczęcie działalności gospodarczej może zwiększa koszty podatkowe. Pozostałe dotacje efektywnie nie wpływają na rozliczenia podatkowe przedsiębiorcy.

Dotacje – przychód w CIT

Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, także w przypadku spółek (i innych podmiotów) opodatkowanych CIT – otrzymane dotacje w teorii stanowią przychód podatkowy na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT).

Jednakże także w tym przypadku ustawa o CIT przewiduje zwolnienie podatkowe dla określonych dotacji. Art. 17 ust 1 ustawy o CIT zwalnia z opodatkowania CIT:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT);
• określone dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT);
• dotacje/kwoty otrzymane z budżetu państwa, budżetu jednostki samorządu terytorialnego, agencji rządowych lub agencji wykonawczych, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 i 48 ustawy o CIT);
• płatności/środki na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 17 ust. 1 pkt 51 i 52 ustawy o CIT);
• świadczenia, w szczególności otrzymane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na określone cele (art. 17 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT).

W konsekwencji, podobnie jak w przypadku dotacji uzyskanych przez przedsiębiorców (osoby fizyczne) także w odniesieniu do podatników CIT dotacje są neutralne podatkowo.

Koszty podatkowe w CIT

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uważa się za koszt podatkowy odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W praktyce oznacza to, że w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, które zostały sfinansowane z dotacji – podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast jeśli dany środek trwały (wartość niematerialna i prawna) został sfinansowany z dotacji jedynie częściowo – podatnikowi przysługuje prawo do proporcjonalnego zaliczenia odpisu w koszty (w takiej proporcji w jakiej koszt nabycia/wytworzenia tego środka trwałego nie był finansowany z dotacji).

Dodatkowo zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie uważa się za koszt podatkowy wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59 ustawy o CIT. Podobnie jak art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT, przepis ten wyłącza z kosztów podatkowych szereg wydatków sfinansowanych z dotacji krajowych (art. 17 ust. 1 pkt 47 i 48 ustawy o CIT) oraz dotacji ze środków międzynarodowych (art. 17 ust. 1 pkt 23 i 52 ustawy o CIT).

Natomiast także w tym przypadku nie zostały wyłączone wszystkie kategorie dotacji. Art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie odwołuje się do dotacji o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 51 i 60 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT są wiec analogiczne jak w przypadku ustawy o PIT. Co do zasady dotacje udzielone przez odpowiednią instytucję są neutralne na gruncie podatku dochodowego. W ograniczonym zakresie można jednak zaliczyć w koszty podatkowe wydatki sfinansowane dotacją.

Dotacje – VAT

Co do zasady, otrzymanie dotacji jest neutralne na gruncie podatku VAT. Natomiast, w zależności od treści umowy o dofinansowanie, kwestia rozliczenia VAT może stanowić istotny element umowy dofinansowania.

Podsumowanie

Dotacje są w zasadzie najbardziej optymalną formą pozyskania dofinansowania, z uwagi na nieodpłatny charakter i brak negatywnych implikacji podatkowych. Natomiast dotacje mogą się wiązać z koniecznością dopełnienia szeregu warunków formalnych oraz sprawozdawczych.

Inne formy finansowania działalności przedsiębiorstw (np. finansowanie pożyczkami) opisujemy w innych artykułach z cyklu finansowanie biznesu.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom . Zachęcamy do kontaktu.