Fundacja rodzinna - opodatkowanie wkładu pieniężnego

Fundacja rodzinna – opodatkowanie wkładu

Jednym z podstawowych obowiązków fundatora przy tworzeniu fundacji rodzinnej jest pokrycie funduszu założycielskiego o wartości co najmniej 100 000 PLN. Ustawa o FR nie wprowadza tu żadnych specyficznych rygorów dotyczących wkładów do FR, należy wiec przyjąć, że podobnie jak w przypadku spółek kapitałowych fundusz założycielski FR może być pokryty środkami pieniężnymi oraz wkładem niepieniężnym. Zagadnienie wnoszenia i wycofywania wkładów do FR jest obecnie przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych, która w niektórych przypadkach są dość kontrowersyjne.

Na początek zajmijmy się zagadnieniem wniesienia i wycofania wkładu pieniężnego do FR.

Wniesienie wkładu do FR

Jak wskazaliśmy w jednym z poprzednich wpisów, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT: do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Jak wynika z ww. regulacji, kwota funduszu założycielskiego została wprost wyłączona z opodatkowania. Ustawa nie wskazuje przy tym, czy mowa tu o funduszu założycielskim „zwykłej” fundacji czy też mowa o funduszu założycielskim fundacji rodzinnej. W efekcie, z uwagi na brak wyraźnego wyłączenia funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, należy przyjąć, że otrzymane przez fundację rodzinną środki pieniężne na pokrycie funduszu założycielskiego nie będą generowały dla fundacji opodatkowania podatkiem dochodowym.

Fundacja rodzinna – opodatkowanie wkładu na gruncie ustawy o VAT i ustawy PCC – nie wystąpi, brak jest bowiem regulacji, które mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania (na gruncie tych ustaw) wniesienia środków pieniężnych do fundacji rodzinnej.

Fundacja rodzinna – opodatkowanie wkładu na gruncie ustawy o PIT – fundator nie rozpozna przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego do FR.

Wydanie środków pieniężnych przy rozwiązaniu fundacji rodzinnej

Kwestia neutralności podatkowej wniesienia środków pieniężnych do FR nie budzi większych wątpliwości. Natomiast takie wątpliwości pojawią się przy wycofaniu wniesionych środków pieniężnych z fundacji rodzinnej przy jej rozwiązaniu. Ustawa o FR przewiduje szereg przesłanek, których spełnienie powoduje rozwiązanie fundacji rodzinnej oraz rozpoczęcie procesu likwidacji fundacji rodzinnej (lub też rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji).

Po zakończeniu procesu likwidacji fundacji rodzinnej, likwidatorzy zobowiązani są do dokonania podziału majątku zlikwidowanej fundacji rodzinnej. Co do zasady (o ile statut nie stanowi inaczej) majątek zlikwidowanej fundacji rodzinnej przypada na żyjącego fundatora lub jego spadkobierców.

Fundacja rodzinna – opodatkowanie wkładu zwracanego fundatorowi

Wydanie majątku pozostałego po likwidacji fundacji rodzinnej zostało zrównane z transferem świadczenia z fundacji rodzinnej do beneficjenta. Oznacza to, że zyski, który wcześniej nie podlegały opodatkowaniu na bieżąco i nie zostały wytransferowane do beneficjentów, będą podlegały opodatkowaniu CIT w momencie ich transferu w ramach majątku pozostałego po likwidacji fundacji rodzinnej.

Zasady opodatkowania mienia polikwidacyjnego są podobne jak w przypadku wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów w trakcie trwania fundacji rodzinnej (FR odprowadza 15% podatek CIT z tytułu wypłaconego świadczenia). Natomiast istnieje tu jedna zasadnicza różnica. Otóż, zgodnie z art. 24q ust. 3 ustawy i CIT „W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.”

Powyższy przepis pozwala de facto na odliczenie od podstawy opodatkowania CIT majątku polikwidacyjnego wartości podatkowej mienia wniesionego do fundacji rodzinnej. Przez wartość podatkową mienia rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia. Dla wyjaśnienia należy wskazać, że przepisy prawa obligują fundatora, a później zarząd fundacji rodzinnej do prowadzenia spisu mienia wniesionego do fundacji ze wskazaniem jego wartości podatkowej. O ile w trakcie trwania fundacji rodzinnej wartość podatkowa mienia nie wpływa na opodatkowanie świadczeń na rzecz beneficjentów, o tyle w przypadku zakończenia działalności fundacji, jest ona aktywowana i wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania CIT.

W praktyce więc w przypadku likwidacji fundacji rodzinnej opodatkowaniu CIT powinna podlegać jedynie nadwyżka wartości podatkowanej majątku wydanego w ramach likwidacji fundacji, ponad wartość podatkową majątku (tj. wartość która mogłaby zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w przypadku sprzedaży składników majątku) ustaloną na moment jego wniesienia do fundacji rodzinnej.

Negatywne interpretacje organów podatkowych

Niestety w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkową wskazują, ze ww. zasada owszem działa, ale tylko w odniesieniu do wkładów niepieniężnych, natomiast w przypadku wkładu pieniężnego FR nie może obniżyć podstawy opodatkowania o wartość podatkową wkładu pieniężnego.

Punktem sporu podatników z organami podatkowymi jest interpretacja pojęcia „wartość podatkowa mienia”. Otóż zdaniem organów, nie można ustalić kosztów podatkowych środków pieniężnych. Jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach – od podstawy opodatkowania CIT majątku polikwidacyjnego można odliczyć jedynie wartość podatkową takich składników mienia, które „w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe.” Efektem takiej interpretacji jest stwierdzenie, że: „Fundacja Rodzinna nie będzie miała możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych” (tak wskazał organ w interpretacji z 6 grudnia 2023 r. sygn. 2023-12-07T06:59:24.385Z, podobnie w interpretacji z 24 sierpnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.173.2023.1.DP).

Efektywne opodatkowanie wkładu pieniężnego

Takie podejście organów prowadzi do nielogicznego rozróżnienia pomiędzy wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi. Okazuje się bowiem, że w fundacjach do których wniesiono wkłady niepieniężne opodatkowaniu podlega jedynie zysk wypracowany przez rozwiązaną fundację, zaś w fundacjach utworzonych z wkładów pieniężnych dochodzi do faktycznego opodatkowanie wkładów 15% CIT, tyle tylko, że na moment rozwiązania fundacji a nie w momencie wniesienia wkładów.

Przykładowo, jeśli fundator wniesie 1 mln PLN do fundacji w celu nabycia mieszkania na wynajem przez fundację – to fundacja wypłacając po kilku latach ten sam 1 mln PLN z tytułu majątku polikwidacyjnego zapłaci (w myśl stanowiska organów) 150 000 PLN podatku CIT od tej kwoty, gdyż nie odliczy wartości podatkowej środków pieniężnych. Natomiast, gdyby fundator najpierw kupił mieszkanie za kwotę 1 mln PLN a następnie wniósł to mieszkanie do fundacji – to przy likwidacji fundacja pomniejszyłaby wartość majątku polikwidacyjnego (1 mln PLN) o wartość podatkową mieszkania (1 mln PLN) – efektywnie wiec podatek CIT wyniósłby 0 PLN.

Pozytywny wyrok WSA w Łodzi

Co ciekawe – pomimo tego, że ustawa o fundacji rodzinnej zaczęła obowiązywać zaledwie kilka miesięcy wcześniej – WSA w Łodzi zażył już wydać wyrok w sprawie negatywnej interpretacji podatkowej odnoszącej się właśnie do zagadnienia rozpoznania kosztów środków pieniężnych w przypadku rozwiązania FR. W wyroku sąd uznał linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe za nieprawidłową i przychylił się do twierdzenia, że przy opodatkowaniu majątku rozwiązanej fundacji rodzinnej należy rozpoznać „koszty wkładu pieniężnego”. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku „zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa ww. przepisów updop prowadzi do wniosku, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Celem ustawodawcy w przypadku rozwiązania Fundacji, […] było bowiem opodatkowanie tylko nadwyżki ponad to co zostało wniesione do Fundacji przez fundatora i członków jego najbliższej rodziny (rozdysponowanych zysków fundacji), a nie opodatkowanie środków, które zostały do niej wniesione.”

Podsumowanie

Należy podkreślić, że przytoczony wyrok jest nieprawomocny, co może sugerować, że organ zaskarżył go do NSA. Dodatkowo już po wydaniu wyroku WSA w Łodzi organy wydały kolejną negatywną interpretację stwierdzającą, że fundacja rodzinna nie może odliczyć „kosztów” środków pieniężnych wniesionych na pokrycie wkładu założycielskiego. Nie widać wiec sygnału, że organy postanowiły zmienić swój punkt widzenia pod wpływem tego wyroku.

W tych okolicznościach, nie można przesądzić, że kwestia wkładów pieniężnych na fundusz założycielski została jednoznacznie rozstrzygnięta. Fundacje muszą się więc liczyć z ewentualnymi sporami, zwłaszcza na poziomie organów podatkowych. Cała ta sytuacja pokazuje jak ważne jest odpowiednie planowanie podatkowe już przy tworzeniu fundacji rodzinnej. Przytoczony powyżej prosty przykład z zakupem mieszkania na poziomie fundatora pokazuje, że odpowiednie ustrukturyzowanie wkładów może zaoszczędzić problemów z urzędem skarbowym w przyszłości.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.