Ostatnim zagadnieniem związanym z zasadami ogólnymi funkcjonowania fundacji rodzinnej jest opodatkowanie „majątku polikwidacyjnego” fundacji rodzinnej. Podobnie jak w przypadku dystrybucji świadczeń z fundacji rodzinnej, także w tym przypadku dojdzie do opodatkowanie zarówno podatkiem CIT jaki i PIT.

Przesłanki rozwiązania fundacji rodzinnej

Ustawa o FR przewiduje szereg przesłanek, których spełnienie powoduje rozwiązanie fundacji rodzinnej oraz rozpoczęcie procesu likwidacji fundacji rodzinnej (lub też rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji). Fundacja rodzinna ulega rozwiązaniu w przypadku, gdy:

• fundacja rodzinna nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia sporządzenia aktu założycielskiego albo ogłoszenia testamentu,
• postanowienie sądu rejestrowego odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne,
• zaszły okoliczności wskazane w statucie (upłynął okres, na jaki fundacja rodzinna została powołana, zrealizowany został cel fundacji rodzinnej,
• brak jest możliwości dalszej realizacji celu fundacji rodzinnej lub jego realizacja wiąże się z nadmiernymi trudnościami, a usunięcie przeszkód nie może nastąpić bez konieczności poniesienia niewspółmiernie wysokich kosztów,
• fundacja rodzinna jest zarządzana w sposób oczywiście sprzeczny z jej celem lub interesami beneficjentów,
• z innych ważnych powodów kontynuowanie działalności fundacji rodzinnej jest niecelowe,
• zakończone zostało postępowanie upadłościowe fundacji rodzinnej prowadzącej działalność gospodarczą,
• sąd rejestrowy wszczyna z urzędu postępowanie o rozwiązanie fundacji rodzinnej wpisanej do rejestru fundacji rodzinnych (bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego), w przypadku gdy:
  • oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości albo umarzając postępowanie upadłościowe fundacji rodzinnej wykonującej działalność gospodarczą, sąd upadłościowy stwierdzi, że zgromadzony w sprawie materiał daje podstawę do jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego;
  • wydano postanowienie o odstąpieniu od postępowania przymuszającego albo jego umorzeniu;
  • mimo wezwania sądu rejestrowego nie złożono rocznych sprawozdań finansowych za dwa kolejne lata obrotowe;
  • mimo dwukrotnego wezwania sądu rejestrowego nie zostały złożone wniosek o wpis do rejestru fundacji rodzinnych lub dokumenty, których złożenie jest obowiązkowe;
  • nie został wniesiony fundusz założycielski w terminie dwóch lat od wpisania do rejestru fundacji rodzinnych ‒ w przypadku ustanowienia fundacji rodzinnej w testamencie.

Po zakończeniu procesu likwidacji fundacji rodzinnej, likwidatorzy zobowiązani są do dokonania podziału majątku zlikwidowanej fundacji rodzinnej. Co do zasady (o ile statut nie stanowi inaczej) majątek zlikwidowanej fundacji rodzinnej przypada na żyjącego fundatora lub jego spadkobierców.

Opodatkowanie wydanie majątku polikwidacyjnego – opodatkowanie CIT

Wydanie majątku pozostałego po likwidacji fundacji rodzinnej zostało zrównane z transferem świadczenia z fundacji rodzinnej do beneficjenta. Oznacza to, że zyski, który wcześniej nie podlegały opodatkowaniu na bieżąco i nie zostały wytransferowane do beneficjentów, będą podlegały opodatkowaniu CIT w momencie ich transferu w ramach majątku pozostałego po likwidacji fundacji rodzinnej.

Podobnie jak w przypadku transferu świadczeń do beneficjentów, stawka opodatkowania CIT wydania majątku polikwidacyjnego fundacji rodzinnej wynosi 15%. Co jednak ważna, podstawą opodatkowania nie jest wartość świadczenia a swoisty „dochód” beneficjenta, ustalony jako różnica pomiędzy przychodem odpowiadającym wartości mienia, a wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Wartość podatkowa ustalana jest na podstawie spisu majątku, który zarząd fundacji obowiązany jest prowadzić na bieżąco. Przez wartość podatkową mienia rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

W praktyce więc w przypadku likwidacji fundacji rodzinnej opodatkowaniu CIT będzie podlegała jedynie nadwyżka wartości podatkowanej majątku wydanego w ramach likwidacji fundacji, ponad wartość podatkową (tj. wartość która mogłaby zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w przypadku sprzedaży składników majątku) majątku ustaloną na moment jego wniesienia do fundacji rodzinnej.

Fundacja rodzinna zobowiązana jest wypłacić podatek do urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego (art. 24q ust. 6 ustawy o CIT). W praktyce odpowiednie kwoty podatku powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji wartości majątku jaki ma być wydany beneficjentom.

Podobnie, jak w przypadku opodatkowania świadczeń z fundacji rodzinnej, od kwoty 15% podatku CIT należnego z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego do beneficjentów, fundacja rodzinna może odliczyć kwotę podatku zapłaconego uprzednio „na bieżąco” z tytułu dochodu z najmu przedsiębiorstwa (ZCP lub składnika majątku). Konstrukcja ta zapewnia jednokrotność opodatkowania dochodu z tego typu najmu na poziomie 19% podatku. Natomiast regulacja zezwalająca na tego typu odliczenie, tj. art. 24q ust 8 ustawy o CIT dopuszcza odliczenie jedynie podatku zapłaconego z tytułu najmu przedsiębiorstwa (ZCP lub składnika majątku). Oznacza to, że podatek zapłacony na bieżąco z tytułu tzw. działalności innej niż dopuszczalna (25% CIT) nie podlega odliczeniu – dochodzi więc do podwójnego opodatkowania takiego dochodu podatkiem CIT: raz na etapie jego uzyskania, ponownie na etapie likwidacji fundacji rodzinnej.

Stawki podatku w PIT

Wydanie majątku polikwidacyjnego fundacji rodzinnej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zrównane z opodatkowaniem świadczeń z fundacji. Oznacza to, że także w tym przypadku obowiązują trzy „stawki”, które są uzależnione od poziomu pokrewieństwa/powinowactwa pomiędzy fundatorem a beneficjentem:

• 0% (zwolnienie podatkowe) – dla majątku wydawanego do fundatora oraz osób spokrewnionych z fundatorem w ramach tzw. „0 grupy”, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tj. zwolnienie obejmuje:
  • samego fundatora oraz jego
  • małżonka,
  • zstępnych,
  • wstępnych,
  • pasierbów,
  • rodzeństwo,
  • ojczyma, macochę.
• 10% – dla majątku wydawanego do osób z tzw. „1 i 2 grupy”, którzy nie są jednocześnie zaliczani do „0 grupy”. W praktyce stawka ta znajdzie zastosowanie do świadczeń wypłacanych do:
  • zięciów i synowych,
  • teściów,
  • zstępnych rodzeństwa,
  • rodzeństwa rodziców,
  • zstępnych i małżonków pasierbów,
  • małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków,
  • małżonków rodzeństwa małżonków,
  • małżonków innych zstępnych.
• 15% – dla majątku wydawanego do innych podmiotów:
  • osób niespokrewnionych,
  • partnerów pozostających w nieformalnych związkach,
  • organizacji pozarządowych.

W zależności więc od stopnia pokrewieństwa (powinowactwa) pomiędzy fundatorem a beneficjentem fundacji rodzinnej wydanie majątku polikwidacyjnego będzie opodatkowania różnymi stawkami. Identycznie jak w poprzednio opisanej sytuacji dystrybucji zysków (świadczeń), w przypadku ustanowienia przez fundatora beneficjentami fundacji żony, teściowej i kochanki, opodatkowanie świadczeń będzie kształtować się odpowiednio 0% (zwolnienie podatkowe) dla świadczenia przypadającego na żonę 10% dla świadczenia dla teściowej i 15% dla świadczenia na rzecz kochanki.

Proporcjonalne odliczenie

Należy pamiętać, że w przypadku, gdy majątek fundacji rodzinnej nie pochodzi w całości z wkładów jednego fundatora, prawo do zastosowania stawki preferencyjnej może być limitowane z zastosowaniem proporcji majątku wniesionego przez danego fundatora.

Zgodnie z art. 27 – 29 ustawy o FR wnoszenie majątku do fundacji rodzinnej jest każdorazowo odnotowywane w spisie mienia, aktualizowanym na bieżąco. W ten sposób w każdym momencie fundacja ma możliwość ustalenia jaką proporcję zastosować dla wypłat objętych obniżoną stawką.

Mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:

• fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo ‒ uważa się za wniesione przez fundatora;
• inne osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.

W przypadku gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach. Proporcję, majątku, określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na danego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Fundacja jako płatnik

W przypadki wydania majątku polikwidacyjnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT (stawką 10% lub 15%) fundacja rodzinna działa jako płatnik. Oznacza to, że dokonując wypłaty środków pieniężnych fundacja rodzinna zobowiązana jest do obliczenia oraz potrącenia kwoty podatku, a także do odprowadzenia podatku na konto właściwego urzędu skarbowego. W rezultacie do beneficjentów powinna trafić kwota netto, pomniejszona o podatek.

W przypadku, gdy świadczenie fundacji rodzinnej nie polega na wypłacie kwoty pieniężnej (np. podział majątku następuje poprzez wydanie składników majątku) płatnik nie ma możliwości potrącenia kwoty podatku PIT. W tym przypadku, to beneficjent zobligowany jest do przekazania fundacji równowartości kwoty podatku do 10 dnia następującego po miesiącu w którym otrzymał majątek polikwidacyjny. Kwota ta jest następnie przekazywana przez fundację rodzinną (działającą jako płatnik) do urzędu skarbowego.

Podsumowanie

Fundacja rodzinna przez wielu była oczekiwana jako nowy, wygodny wehikuł podatkowy. Te oczekiwania można uznać za zrealizowane, ale tylko w odpowiednich okolicznościach. W przypadku, gdy fundacja w istocie ma służyć akumulacji majątku rodzinnego, jako swoista skarbonka dla reinwestycji kapitału – zasady opodatkowania prowadzenia działalności gospodarczej fundacji oraz jej likwidacji zapewne zadowolą fundatora oraz jego beneficjentów. Gorzej, gdy ktoś liczył, na przeniesienie działalności produkcyjnej do fundacji w celu uniknięcia podatków – w tym przypadku zdecydowanie lepiej skierować swoja uwagą na tzw. spółkę estońską.

Jak zawsze w określonych stanach faktycznych dana forma prowadzenia działalności może okazać się rozwiązaniem wyśmienitym lub katastrofalnym w skutkach, dlatego też, tak jak zawsze – wybór optymalnego sposobu prowadzenia biznesu (lub akumulacji rodzinnego majątku) powinien być poprzedzony dogłębną analizą stanu faktycznego.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.