Dziś omówimy skutki podatkowe jakie niesie ze sobą aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z perspektywy wspólnika wnoszącego wkład.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Dla lepszego zobrazowania różnic posłużymy się komplikacją przykładów opisanych w artykułach opisujących skutki podatkowe dla spółki kapitałowej, a wiec:

Trzej wspólnicy nabyli kilka lat wcześniej trzy sąsiadujące działki o podobnej wielkości. Każdy z nich zapłacił za działkę 5 mln PLN, a ich aktualna wartość to 10 mln PLN za każdą działkę. Załóżmy, że jedna z działek została wniesiona do jednoosobowej działalności gospodarczej i stanowi część przedsiębiorstwa Wspólnika C. Obecnie wspólnicy podjęli decyzję o utworzeniu spółki kapitałowej (SPV), która ma im posłużyć do realizacji inwestycji budowalnej na działkach. Działki zostaną wniesione w ten sposób że:

• Wspólnik A wniesie działkę jako wkład niepieniężny (aport składnika majątkowego),
• Wspólnik B wniesie do SPV wkład pieniężny w kwocie 10 mln PLN na sfinansowanie nabycia jego działki prze SPV,
• Wspólnik C wniesie do SPV zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) obejmującą działkę i inne (mało ważne) składniki.

Skutki podatkowe związane z ww. wkładami dla spółek kapitałowych omówiliśmy w poprzednich artykułach. Dziś zajmiemy się opodatkowaniem Wspólnika C (wnoszącego do spółki aport ZCP).

Wkład do spółki kapitałowej – PCC

Z perspektywy Wspólników wniesienie wkładów do SPV będzie neutralne podatkowo.

Tak jak wskazaliśmy w poprzednich artykułach – podatnikiem PCC z tytułu utworzenia (zmiany umowy) spółki będzie SPV. Spółka zapłaci 0,5% od kwoty alokowanej na kapitał zakładowy. Wkład ten będzie opodatkowany ponieważ – w tym przykładzie – przedmiotem wkładu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W przypadku, gdyby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo (ZCP) spółki kapitałowej – jego wniesienie do innej spółki kapitałowej byłoby neutralne podatkowo. Co ważne na gruncie ustawy o PCC należ stosować definicję spółki kapitałowej zawartą w kodeksie spółek handlowych (rozszerzoną na gruncie orzecznictwa o spółkę komandytowo-akcyjną). Dlatego też aport do spółki osobowej opodatkowanej CIT (tj. spółki komandytowej i niektórych spółek jawnych) nie będzie zwolniony z PCC, pomimo, że na gruncie ustawy o CIT spółki te są podatnikami tak samo jak spółki kapitałowe.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa – opodatkowanie PIT Wspólnika C

Jak wskazaliśmy w poprzednim artykule, obecnie aport do spółki będącej podatnikiem CIT (w tym również sp. komandytowych, SKA oraz niektórych spółek jawnych) jest opodatkowane na poziomie wspólnika analogicznie jak sprzedaż takiego składnika majątku. Natomiast, jeśli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć (ZCP) – wówczas taki wkład może być zwolniony z opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o CIT (pod warunkiem kontynuacji zasad amortyzacji).

Mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Pomimo tego, że zasadą ogólną jest neutralność podatkowa aportu przedsiębiorstwa (ZCP) do spółek, to jednak zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, zwolnienia z opodatkowania nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia aportu przedsiębiorstwa (ZCP) jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli aport przedsiębiorstwa (ZCP) nie został dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (tj. z przyczyn niepodatkowych), domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ustawy o PIT). Jest to tzw. mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (SAAR). W efekcie, neutralność podatkowa aportu przedsiębiorstwa (ZCP) nie znajdzie zastosowania jeśli zostanie ono przeprowadzone bez wyraźnego, mocnego i racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego), a organy podatkowe zastosują wskazaną klauzulę. Należy podkreślić, że ciężar dowodu w zakresie wykazania zasadności ekonomicznej aportu spoczywa na podatniku (tu na Wspólniku C).

Co istotne – ustawodawca wyłączył działanie zwolnienia także w przypadku, gdy uchylenie się od opodatkowania stanowi nie tylko główny, ale także jeden z głównych celów aportu. Oznacza to, że nawet w sytuacji, gdy możliwe będzie przedstawienie dowodów przemawiających za ekonomicznym uzasadnieniem danej transakcji, jednakże nie uda się w odpowiedni sposób zdeprecjonować celu podatkowego (uniknięcie/uchylenie się od opodatkowania pozostanie jednym z głównych celów) – wówczas przedmiotowe zwolnienie nadal może być kwestionowane przez organy podatkowe.

Efekt podatkowy dla Wspólnika C

Neutralność podatkowa oznacza oczywiście, że Wspólnik C nie uiści podatku dochodowego z tytułu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Porównując więc jego sytuację do Wspólnika A, wnoszącego wprost nieruchomość do SPV – obciążenia podatkowe Wspólnika C będą o około 0,95 mln PLN niższe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, w przypadku aportu przedsiębiorstwa (ZCP) neutralność podatkowa wystąpi pod warunkiem kontynuacji amortyzacji przez SPV. Oznacza to w praktyce, że SPV „przejmie” od Wspólnika C koszty podatkowe nabycia nieruchomości. Tym samym jeśli SPV np. sprzeda nieruchomość (będącą elementem ZCP) po kilku dniach od finalizacji aportu – to SPV rozpozna dochód z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. W ten sposób niejako dojdzie do przeniesienia miejsca opodatkowania wzrostu wartości nieruchomości ze Wspólnika C na SPV. Oczywiście w zależności od uwarunkowań biznesowych takie rozwiązanie może być korzystne podatkowo (np. SPV może rozliczyć ten dochód ze stratą z innej transakcji).

Natomiast ja wskazano powyżej, wykorzystywanie przedmiotowego zwolnienia z PIT do optymalizowania opodatkowania może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Potencjalne zastosowanie SAAR może doprowadzić do odmowy zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, co w efekcie spowoduje opodatkowanie po stronie Wspólnika C na takich samych zasadach jak wniesienie wkładu niepieniężnego (zasady te zostały opisane w jednym z poprzednich artykułów – na przykładzie aportu nieruchomości).

Pomimo więc potencjalnej neutralności, Wspólnik C decydując się na aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien zadbać o przygotowanie odpowiedniego uzasadnienia ekonomicznego (defence file).

Aport przedsiębiorstwa – VAT

Jeśli natomiast chodzi o podatek VAT, to wszystkie operacje których przedmiotem jest transfer przedsiębiorstwa (ZCP) są poza VAT. Tak samo będzie w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa (ZCP) do spółki kapitałowej w ramach aportu. Operacja ta będzie neutralna na gruncie VAT.

Pomimo tego, że składniki majątku zostaną zbyte poza VAT, nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku VAT naliczonego po stronie Wspólnika C. Z uwagi na treść art. 91 ust. 9 ustawy o VAT – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP ewentualnej korekty określonej w ust. 1–8 tego przepisu dokona nabywca przedsiębiorstwa (ZCP).

Jeśli nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu SPV) będzie wykorzystywał przedmiot wkładu do wykonywania czynności zwolnionych z VAT bądź pozostających poza zakresem VAT, zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku VAT naliczonego uprzednio przez Wspólnika C. W pozostałych przypadkach, gdy SPV będzie prowadzić działalność opodatkowaną i będzie wykorzystywać w tej działalności wniesione aportem składniki majątku – nie zajdzie konieczność korygowania podatku naliczonego.

Podsumowanie

Systemowo wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej powinno być neutralne podatkowo zarówno na gruncie CIT jak również VAT. Niestety wprowadzane przez ustawodawcę mechanizmy zwalczania agresywnej optymalizacji (SAAR) spowodowały, że wspólnik planujący wnieść przedsiębiorstw (ZCP) do spółki musi poświęcić dodatkowy wysiłek po to by upewnić się czy neutralność podatkowa tej operacji nie będzie kwestionowana przez organy podatkowe. Skuteczne zakwestionowanie prawa do zwolnienia może oznaczać, że Wspólnik C pomimo, iż nie otrzyma gotówkowego wynagrodzenia za swoje przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), będzie zmuszony zapłacić podatek ze swojej kieszeni.

Z uwagi na powyższe, warto zastanowić się, czy aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest najbezpieczniejszą alternatywą dla osiągniecia celu biznesowego (np. przeniesienia nieruchomości). Jak zawsze, podjęcie decyzji o wniesieniu takiego aportu powinno być poprzedzone szczegółową analizą prawo-podatkową.

Należy podkreślić, że ww. analiza odnosi się do skutków podatkowych dla wspólnika będącego osobą fizyczną, który wniósł wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki opodatkowanej podatkiem CIT. Skutki podatkowe z perspektywy spółki, jak również konsekwencje podatkowe innych wkładów opisujemy w odrębnych artykułach.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom