Jak wskazaliśmy w jednym z ostatnich artykułów, wprowadzając instytucję fundacji rodzinnej ustawodawca dokonał korekty przepisów jeszcze zanim fundacja rodzinna w ogóle „wystartowała” w Polsce. Niespełna dwa miesiące po uchwaleniu ustawy o fundacji rodzinnej (26 stycznia 2023 r.) Sejm przyjął ustawę  z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi […], do której dorzucono kilka korekt odnoszących się, w szczególności do opodatkowania fundacji rodzinnej.

Jedną ze zmian wprowadzonych ww. nowelizacją było objęcie opodatkowaniem wypłaty tzw. ukrytych zysków z fundacji rodzinnej. Jak wskazaliśmy w poprzednim artykule – fundacja rodzinna prowadząca dozwoloną działalność – co do zasady nie płaci podatku dochodowego, aż do momentu, gdy zgromadzony majątek zostanie wypłacony na rzecz beneficjentów (ewentualnie beneficjentom zostanie udostępnione inne świadczenie przez fundację rodzinną). Ustawa (art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) posługuje się tu pojęciem „przekazania lub postawienia do dyspozycji bezpośrednio lub pośrednio świadczenia o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o FR”. Przy czym, zgodnie z przedmiotowym art. 2 ust. 2 ustawy o FR – przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Z uwagi na definicję „świadczenia” zawartą w ustawie o FR – pierwotnie opodatkowanie podatkiem CIT fundacji rodzinnej następowało dopiero w chwili przekazania na rzecz beneficjentów świadczenia „zgodnie ze statutem i listą beneficjentów”. A contrario wszelkie świadczenia przekazane na rzecz beneficjentów inne niż wynikające ze statutu i listy beneficjentów nie powodowały powstania obowiązku podatkowego w CIT. Taki obowiązek nie powstawał także w przypadku świadczeń na rzecz innych podmiotów niż beneficjent (w tym fundatora czy podmiotów powiązanych z beneficjentami lub fundatorem).

Takie ukształtowanie przepisów otwierało możliwość do obchodzenia przepisów o opodatkowaniu podatkiem CIT świadczeń na rzecz beneficjentów. By uniknąć 15% opodatkowania CIT wystarczyło bowiem, by fundacja rodzinna cały zgromadzony dochód przekazywała np. w formie pozastatutowej darowizny na rzecz beneficjentów lub fundatora.

Dostrzegając tę lukę ustawodawca sięgną po rozwiązanie znane z tzw. modelu estońskiego CIT i wprowadził do ustawy o CIT regulacje powodujące opodatkowanie tzw. ukrytych zysków w momencie ich wypłaty (dokonania świadczenia).

Zakres podmiotowy

Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie zakłada zrównanie tzw. ukrytych zysków ze świadczeniem na rzecz beneficjentów. Zgodnie ze znowelizowanym art. 24q ust 1 pkt 3 ustawy o CIT obowiązek podatkowy powstaje także w przypadku przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Co jednak warte podkreślenia, podstawowa przesłanka opodatkowania CIT, tj. przekazanie świadczenia o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o FR zgodnie ze statutem i listom beneficjentów odnosi się tylko i wyłącznie do świadczeń na rzecz beneficjentów, podczas gdy większość z kategorii (4 z 6) ukrytych zysków odnosi się do trzech grup „świadczeniobiorców”, a mianowicie (i) beneficjentów, (ii) fundatora oraz (iii) podmiotów powiązanych z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną. Jednocześnie ustawodawca zdefiniował, że przez podmiot powiązany, o którym mowa w przepisach odnoszących się do ukrytych zysków – rozumie się podmiot powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, z tą różnicą, że standardowy stopień powiazań udziałowych (25%) został zmniejszony do 5%.

Katalog ukrytych zysków

Art. 24q ust. 1a ustawy o CIT zawiera katalog definiujący świadczenia stanowiące ukryte zyski fundacji rodzinne. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, rozumie się:

• odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

Jest to ukryty zysk analogiczny jak w przypadku tzw. estońskiego CIT. Ustawodawca opodatkował wyprowadzanie środków finansowych z fundacji rodzinnej pod pozorem opłat związanych z obsługą finansowania udzielonego fundacji przez powiązane podmioty. Zapis ten zabezpiecza więc sytuację, w której fundator „stawia” fundacje rodzinną o minimalnym funduszu założycielskim, a następnie finansuje jej działalność operacyjną pożyczkami, jednocześnie wyprowadzając dochód fundacji poprzez odpowiednio dopasowane opłaty za udzielenie finansowania.

• darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

Także ta kategoria zysków został zaczerpnięta z zysków ukrytych w rozumieniu przepisów odnoszących się do tzw. estońskiego CIT. Należy przypomnieć, że darowizny przekazane przez fundację rodzinną na rzecz innych podmiotów (np. organizacji charytatywnych) nie powinny być związane z koniecznością odprowadzenia podatku od kwoty darowizny.

• świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
  • usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  • wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

Kategoria ta zawiera typowe należności z tytułu świadczenia usług niematerialnych oraz należności licencyjne. Obie te kategorie, z uwagi na zasadniczy brak materialnego substratu opłat, czy też usług mogą być wykorzystywane do kreowania sztucznych kosztów po stronie fundacji rodzinnej (np. opłata 10.000 PLN miesięcznie dla fundatora z tytułu usług doradztwa). 

Niestety objęcie tzw. usług niematerialnych zakresem definicji ukrytych zysków może spowodować konieczność opodatkowania należności wypłacanych także za usługi faktycznie wykonane. Przykładowo osoba pełniąca funkcję członka zarządu – o ile osoba ta będzie mieściła się w „grupie ryzyka”. Paradoksalnie bardziej opłacalne będzie więc zatrudnienie zewnętrznego Zarządu. W tym kontekście należy też zaznaczyć, że w odniesieniu do tzw. estońskiego CIT ustawa dopuszcza w ograniczonym zakresie wypłatę wynagrodzenia dla wspólników w ramach ustawowego limitu (pięciokrotności średniego wynagrodzenia w spółce z ww. tytułów, ale nie więcej niż pięciokrotność przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw). Dopiero przekroczenie limitu dla „grupy ryzyka” uruchamia mechanizm opodatkowania ukrytych zysków. 

• różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

Kolejna kategoria ukrytych zysków zaczerpnięta z tzw. estońskiego CIT. O ile w przypadku ww. usług niematerialnych i opłat licencyjnych cała płatność jest kwalifikowana jako ukryty zysk podlegający w całości opodatkowaniu, o tyle inne świadczenia (tzw. materialne) mogą generować ukryte zyski ale jedynie w przypadku zawyżenia ich ceny w stosunku do ceny rynkowej. Kategoria ta ma zapobiegać wyprowadzeniu z fundacji rodzinnej środków finansowych poprzez zawyżanie cen .Przykładowo fundacja rodzinna, która będzie nabywała od fundatora usługi sprzątania nieruchomości po cenach dwukrotnie wyższych niż ceny rynkowe powinna rozpoznać różnicę ceny i wartości rynkowej tej usługi jako ukryty zysk.

• pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

Ostatnie dwie kategorie ukrytych zysków związane są już tylko ze świadczeniami na rzecz beneficjentów (tj. świadczenia na rzecz fundatora lub podmiotów powiązanych nie powodują konieczności rozpoznania ukrytych zysków). Brak terminowej spłaty pożyczki spowoduje konieczność rozpoznania ukrytych zysków. Obowiązek podatkowy z tytułu ukrytych zysków powinien powstać dopiero po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany rok, gdyż dopiero wówczas fundacja rodzinna uzyska pewność, że pożyczka nie zostanie spłacona w terminie wskazanym w ustawie.

• pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

W przypadku tej kategorii pożyczek co do zasady nie powinno być problemu z ustaleniem obowiązku podatkowego przy pożyczce udzielonej na okres co najmniej 10 lat. W chwili wypłaty kwoty pożyczki, fundacja już wie, że zostały spełnione przesłanki powstania ukrytego zysku. Natomiast nie do końca wiadomo kiedy powstanie obowiązek podatkowy w przypadku pożyczek udzielonych np. na 9,5 roku, jeśli w praktyce pożyczka nie zostanie spłacona przed upływem 10 roku. O ile w przypadku opisanym powyżej ustawodawca wskazał, ze ukryty zysk odnosi się do „tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku”, o tyle w przypadku pożyczek 10-cio letnich brak odwołania do „bieżącego okresu”. Można wiec argumentować, że obowiązek podatkowy w zakresie wypłaty pożyczki (jako ukryty zysk) powstał ale w chwili wypłaty, tj. po 10 latach będzie on już przedawniony.

W komentarzach pojawiają się także twierdzenia, że pożyczka na okres nieoznaczony pozwala uniknąć kwalifikacji pożyczki do ukrytych zysków, natomiast w mojej opinii organy raczej będą kwalifikowały takie pożyczki jako pożyczki udzielone na co najmniej 10 lat, co spowoduje „wpadnięcie w ukryte zyski” już w chwili wypłaty pożyczki.

Należy także zaznaczyć, że pożyczki w ramach fundacji rodzinnej objęte są znacznie lżejszymi restrykcjami w porównaniu z estońskim CIT, gdzie każda pożyczka na rzecz udziałowca (podmiotu powiązanego) powoduje konieczność opodatkowania kwoty pożyczki podatkiem CIT już w chwili udzielenia pożyczki. Dodatkowo w estońskim CIT zwrot pożyczki (nawet po 3 dniach) nie powoduje zwrotu podatku. Jeśli wiec spółka na estońskim CIT „zroluje” tę samą kwotę pożyczki 6 razy – kwota podatku z tytułu ukrytych zysków może być wyższa niż kwota pożyczki. Przy fundacji rodzinnej taka sytuacja raczej nie wystąpi.

Na koniec należy wspomnieć, że katalog ukrytych zysków fundacji rodzinnej jest katalogiem zamkniętym. Cecha ta rozróżnia te zyski od ukrytych zysków w modelu estońskim, które stanowią katalog otwarty, zaś ustawa o CIT jedynie przykładowo wymienia 12 kategorii ukrytych zysków w modelu estońskim.

Podsumowanie

Pozornie transfer ukrytych zysków oraz świadczenia „statutowe” fundacji rodzinnej są operacjami alternatywnymi. Z perspektywy beneficjenta otrzymanie świadczenia w postaci określonej w statucie sumy pieniężnej, oraz otrzymanie pozastatutowej darowizny – jest tożsame. Natomiast różne mogą być skutki podatkowe tych transferów. Z perspektywy fundacji, oba te zdarzenia będą opodatkowane 15% CIT. Natomiast z perspektywy beneficjenta, transfer świadczenia „statutowego” o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o FR będzie – w zależności od stopnia pokrewieństwa z fundatorem – objęte zwolnieniem z PIT, opodatkowane stawką 10% lub 15%. Natomiast „pozastatutowa” darowizna od fundacji rodzinnej będzie traktowana jako darowizna w ramach trzeciej grupy – opodatkowana do 20%. Obciążenia podatkowe ukrytych świadczeń, będą wiec w tym przypadku wyższe nawet o 20% (w przypadku świadczeń statutowych dla beneficjentów z najbliższej rodziny). Kategoria ukrytych zysków ma za zadanie domknąć ewentualne próby obejścia przepisów o opodatkowaniu świadczeń z fundacji rodzinnej, natomiast z uwagi na wyłączenie przy ukrytych zyskach dobrodziejstwa zwolnień i obniżonych stawek PIT – transfer dochodów fundacji rodzinnej w tej formie jest opodatkowany na zasadach mniej przyjaznych niż „statutowe świadczenia”.

Jak zawsze w określonych stanach faktycznych dana transakcja może okazać się rozwiązaniem bardziej lub mniej korzystnym (w ujęciu podatkowym), dlatego też, tak jak zawsze – wybór optymalnego sposobu działania powinien być poprzedzony dogłębną analizą stanu faktycznego.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.