Fundacja Rodzinna - opodatkowanie działalności

W dzisiejszym artykule omówimy zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej prze fundację rodzinną.

Działalność dozwolona Fundacji Rodzinnej – zwolnienie z CIT

Jak wspomnieliśmy w poprzednim artykule – fundacja rodzinna jako osoba prawna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: „ustawa o CIT”).

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt, 25 ustawy o CIT fundacja rodzinna została objęta zwolnieniem podmiotowym z opodatkowania podatkiem CIT.

W praktyce oznacza to brak opodatkowania bieżącej działalności fundacji rodzinnej. Od ogólnej zasady istnieje jednak kilka wyjątków. Wyjątki te powodują, że prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej w praktyce może być nie tylko opodatkowanie (pomimo zwolnienia podmiotowego) ale opodatkowanie to może być bardziej skomplikowane i znacznie mniej korzystnie dla prowadzenia działalności niż prowadzenie podobnej działalności w innej formie.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 7 ustawy o CIT ww. zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy FR. Przedmiotowy art. 5 ustawy o FR wprowadza katalog działalności gospodarczych jakie są dopuszczalne dla fundacji rodzinnych. W praktyce przepis ten potencjalnie limituje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej fundacji rodzinnych do:

• zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
• najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
• przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze,
• nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
• udzielania pożyczek wybranym podmiotom powiązanym;
• ograniczonego obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi;
• ograniczonej produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych;
• gospodarki leśnej.

Zapisy ustawy o CIT w praktyce zwalniają z opodatkowania jedynie te dochody które są związane z ww. działalnością fundacji rodzinnej (tzw. „działalność dozwolona”). Przychód uzyskiwany z ww. działalności gospodarczej jako zwolniony z opodatkowania nie będzie podlegał opodatkowaniu na bieżąco. Oznacza to, że fundacja rodzinna akumulująca dochody z dozwolonej działalności gospodarczej nie będzie zobowiązana do uiszczania jakichkolwiek podatków aż do momentu dystrybucji dochodów. W tym zakresie opodatkowanie fundacji rodzinnej będzie wiec odroczone na zasadach analogicznych do tzw. estońskiego CIT.

Opodatkowanie najmu/dzierżawy przedsiębiorstwa

Od ww. zasady zwolnienia z opodatkowania „działalności dozwolonej” istnieje jeden wyjątek. Otóż od ogólnej zasady zwolnienia podatkowego dla dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu/dzierżawy, wprowadzono wyjątek odnoszący się do dochodów z najmu/dzierżawy przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składnika majątku przedsiębiorstwa. Już po uchwaleniu ustawy o FR, podczas vacatio legis ustawodawca zorientował się, że ustawa wymaga kilku poprawek. Jedną z poprawek wprowadzoną zanim jeszcze ustawa o FR weszła w życie było dodanie do ustawy o CIT art. 6 ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnienie przedmiotowe nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Jak się zdaje wprowadzenie ww. regulacji miało za zadanie wyeliminować sytuacją, w której fundacja rodzinna prowadziłaby działalność inną niż dozwolona za pomocą podmiotu pośredniczącego. Przykładowo fundator mógłby wnieść do fundacji rodzinnej przedsiębiorstwo prowadzące działalność inną niż dozwolona – np. prowadzące komis samochodowy lub nabywające mieszkania w celu tzw. filipów (działalność ta nie mieści się w art. 5 ustawy o FR). Potencjalnie wiec fundacja rodzinna nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyby samodzielnie poradziła taką działalność. Jednakże fundacja rodzinna mogłaby oddać podmiotowi powiązanemu w dzierżawę całe przedsiębiorstwo, rozpoznając przychód z tytułu dzierżawy jako przychód z działalności dozwolonej, korzystającej ze zwolnienia podmiotowego. Odpowiednio skalkulowany czynsz zapewniłby brak opodatkowania takiej działalności na poziomie grupy.

Należy jednak zaznaczyć, że wyłączenie nie dotyczy każdego przypadku dzierżawy/najmu przedsiębiorstwa (ZCP, składnika majątku), a jedynie przypadków dzierżawy przez fundatora, beneficjenta lub podmiot powiązany z fundacją, fundatorem lub beneficjentami fundacji rodzinnej. Natomiast limit wielkości powiązania został tu zmniejszony do 5% udziałów/praw.

Co warte podkreślenia, najem/dzierżawa przedsiębiorstwa (ZCP, składnika majątku) został jedynie wyłączony jako wyjątek z działalności zwolnionej z opodatkowania. Natomiast treść art. 6 ust. 8 ustawy o CIT nie powoduje reklasyfikacji takiego najmu/dzierżawy do katalogu czynność „innych niż dozwolona”. Tego typu działalność nadal jest traktowana jako działalność dozwolona fundacji rodzinnej, natomiast nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla zasad opodatkowania dochodów z najmu o którym mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o CIT.

Z uwagi na brak zwolnienia dla przedmiotowych dochodów z najmu/dzierżawy – podlegają one opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Oznacza to, że fundacja uzyskująca dochody z najmu/dzierżawy o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o CIT powinna co miesiąc ustalić proporcjonalny dochód z tej działalności oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Należy także wskazać, że znowelizowany art. 19 ust. 1b ustawy o CIT wyłącza możliwość zastosowania obniżonej 9% stawki CIT do fundacji rodzinnej. W konsekwencji opodatkowanie na bieżąco dochodów z najmu będzie zawsze objęte 19% podatkiem, bez względu na obroty fundacji rodzinnej.

Opodatkowanie działalności innej niż dozwolona

Zgodnie z art. 24r ustawy o CIT: W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o FR – stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie swoistej kary za prowadzenie przez fundacje rodzinna działalności innej niż działalność dopuszczalna na gruncie ustawy o FR. Jak się zdaje inna działalność fundacji jest prawnie dopuszczalna (brak sankcji nieważności) natomiast konsekwencją tego typu działalności jest stawka karna opodatkowania na poziomie 25% podatku CIT. Jak wskazano powyżej, zwolnienie podmiotowe z CIT obejmuje jedynie „działalność dopuszczalną”, oznacza to, że wszelka inna działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych – tj. fundacja zobowiązana będzie do ustalenia dochodu oraz odprowadzenia zaliczek na podatek. Natomiast dochód z takiej działalności będzie opodatkowany stawką 25% CIT. Co istotne, zapłata 25% podatku na bieżąco (jak wynika z wykładni literalnej) nie wpływa na wysokość ponownego opodatkowania 15% CIT nie etapie dystrybucji, ani na opodatkowanie PIT (które może wynieść nawet 15%). Efektywnie wiec kwota wszystkich podatków może wynieść około 47,5% kwoty dochodu uzyskanego przez fundację rodzinna z tytułu działalności innej niż dozwolona.

Należy także zaznaczyć, że fundacja rodzinna prowadząca różne „typy” działalności zobowiązana będzie do prowadzenia odpowiedniej ewidencji przychodów i kosztów w celu ustalenia różnych kategorii dochodu i kwoty podatku.

Wprowadzenie tak restrykcyjnego mechanizmu opodatkowania nie sprzyja wiec wykorzystywaniu fundacji rodzinnej do prowadzenia działalności poza zakresem preferowanym przez ustawodawcę.

Opodatkowanie dystrybucji zysków

Konstruując zasady opodatkowania działalności gospodarczej fundacji rodzinnej ustawodawca zdecydował się na zastosowanie modelu opodatkowania zbliżonego do opodatkowania w modelu tzw. estońskiego CIT. Tzw. dozwolona działalność fundacji rodzinnej nie podlega opodatkowaniu na bieżąco lecz moment opodatkowania przesunięty jest na transfer zysków do beneficjentów. W ten sposób fundacja w okresie, gdy nie dokonuje transferu zysków, może swobodnie reinwestować dochody z dozwolonej działalności. Podatek CIT pojawi się dopiero w chwili gdy zgromadzony majątek zostanie przekazany beneficjentom.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 ustawy o CIT: Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio  świadczenia ‒ wynosi 15% podstawy opodatkowania. Wartość świadczenia ustala się w wysokości wartości rynkowej świadczenia.

Fundacja rodzinna zobowiązana jest wypłacić podatek do urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego (art. 24q ust. 6 ustawy o CIT).

Od kwoty 15% podatku CIT należnego z tytułu dystrybucji zysków do beneficjentów, fundacja rodzinna może odliczyć kwotę podatku zapłaconego uprzednio „na bieżąco” z tytułu dochodu z najmu przedsiębiorstwa (ZCP lub składnika majątku). Konstrukcja ta zapewnia jednokrotność opodatkowania dochodu z tego typu najmu na poziomie 19% podatku. Natomiast regulacja zezwalająca na tego typu odliczenie, tj. art. 24q ust 8 ustawy o CIT dopuszcza odliczenie jedynie podatku zapłaconego z tytułu najmu przedsiębiorstwa (ZCP lub składnika majątku). Oznacza to, że podatek zapłacony na bieżąco z tytułu tzw. działalności innej niż dopuszczalna nie podlega odliczeniu – dochodzi więc do podwójnego opodatkowania takiego dochodu podatkiem CIT: raz na etapie jego uzyskania, ponownie na etapie jego dystrybucji. Efektywnie więc podatek CIT od dystrybucji zysków z działalności innej niż dopuszczalna może wynieść około 36,25% ((25%100 – zysk brutto) + zysk (15%*75 – zysk netto)).

Należy zaznaczyć, że początkowo projekt ustawy o FR, nie przewidywał sankcyjnej stawki 25% ani mechanizmu podwójnego opodatkowania. Stosowne zapisy wprowadzające obecną treść przepisów zostały wprowadzone w drugim czytaniu ustawy. Natomiast w obecnym kształcie literalna wykładnia przepisów raczej nie pozostawia wątpliwości co do konieczności podwójnego opodatkowania dochodów z działalności innej niż dozwolona. Natomiast wobec sprzeczności tych przepisów z zakazem podwójnego opodatkowania dochodów – nie można wykluczyć, że ministerstwo wyda jakąś interpretację która wyjaśni te wątpliwości na korzyść fundacji rodzinnych.

Należy także zaznaczyć, że z dystrybucją zysków zostały zrównane także tzw. ukryte zyski dystrybuowane z fundacji oraz wydanie majątku polikwidacyjnego. Kwestie te zostaną szerzej opisane w kolejnych artykułach z tej serii.

Podatek od budynków

W kontekście opodatkowania fundacji rodzinnej CIT należy także zaznaczyć, że zwolnienie podmiotowe nie dotyczy konieczności uiszczania przez fundację rodzinna tzw. podatku od przychodów z budynków. Oznacza to, że jeśli fundacja rodzinna będzie posiadała budynki o wartości przekraczającej 10.000.000 PLN może być zobowiązana do uiszczania „podatku minimalnego”. Natomiast wobec systemu odliczeń podatku minimalnego, wydaje się, że nie będzie on stanowił realnego obciążenia dla fundacji rodzinnej, natomiast niewątpliwie konieczność odprowadzania zaliczek nie ułatwi życia fundacji rodzinnej.

Podsumowanie

Fundacja rodzinna przez wielu była oczekiwana jako nowy, wygodny wehikuł podatkowy. Te oczekiwania można uznać za zrealizowane, ale tylko w odpowiednich okolicznościach. W przypadku, gdy fundacja w istocie ma służyć akumulacji majątku rodzinnego, jako swoista skarbonka dla reinwestycji kapitału – zasady jej opodatkowania zapewne zadowolą fundatora. Gorzej, gdy ktoś liczył, na przeniesienie działalności produkcyjnej do fundacji w celu uniknięcia podatków – w tym przypadku zdecydowanie lepiej skierować swoja uwagą na tzw. spółkę estońską.

Jak zawsze w określonych stanach faktycznych dana forma prowadzenia działalności może okazać się rozwiązaniem wyśmienitym lub katastrofalnym w skutkach, dlatego też, tak jak zawsze – wybór optymalnego sposobu prowadzenia biznesu (lub akumulacji rodzinnego majątku) powinien być poprzedzony dogłębną analizą stanu faktycznego.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.