Podobnie jak w przypadku wkładów do spółek kapitałowych, także w przypadku spółek osobowych wspólnicy maja do dyspozycji: wniesienie wkładów pieniężnych, aport do spółki osobowej składników majątkowych, czy aport przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Cechą która rozróżnia aporty do spółek osobowych od spółek kapitałowych (za wyjątkiem prostej spółki akcyjnej) jest możliwość wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci pracy własnej lub usług. Z drugiej strony nie występuje tu instytucja dopłaty do kapitału, będąca formą dokapitalizowania spółek kapitałowych.

W odróżnieniu od spółek kapitałowych – skutki podatkowe wniesienie wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczna są w zasadzie tożsame na gruncie PIT oraz PCC, bez względu na to jaką formę ma wnoszony wkład. Pewne różnice – w odniesieniu do poszczególnych wkładów – występują natomiast na gruncie VAT.

W tym artykule przyjrzymy się aportowi składników majątkowych (nieruchomości) na kapitał spółki osobowej, która nadal jest transparentna podatkowo na gruncie podatków dochodowych (nie jest podatnikiem CIT) i omówimy konsekwencje podatkowe takiego wkładu.

Dla zobrazowania różnic pomiędzy wkładami do spółek transparentnych podatkowo a wkładami do spółek opodatkowanych CIT przyjmijmy stan faktyczny tożsamy z tym, którym posługiwaliśmy się przy okazji artykułów odnoszących się do wkładów do spółek kapitałowych. Tak wiec jako punkt wyjścia przyjmijmy stan faktyczny w którym osoba fizyczna (Inwestor) tworzy spółkę osobową (SPV) dla realizacji inwestycji na działce budowlanej. Przyjmijmy, że działka jest watra 10 mln PLN, a Inwestor nabył ją kilka lat wcześniej za 5 mln PLN. Wspólnikiem naszego Inwestora będzie developer posiadający doświadczenie w realizacji i sprzedaży projektów budowlanych (Deweloper). Deweloper wniesie do SPV wkład w postaci projektów budowlanych, pozwoleń itp. oraz własnej pracy nad realizacją inwestycji. Wspólnicy wycenili wkład Dewelopera na 5 mln PLN, zaś podział zysków został ustalony jako 50% do 50%.

Aport do spółki osobowej – PCC

Wniesienie wkładu do SPV na kapitał podstawowy będzie w pierwszej kolejności opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 0,5% wartości wkładu. Należy tu odróżnić PCC z tytułu zawarcia (lub zmiany) umowy spółki od opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości które może być opodatkowane PCC lub VAT.

W przypadku spółek osobowych podstawą opodatkowania jest wartość wkładu wniesionego do spółki. W naszym przykładzie podatek wyniesie więc 75 tys. zł

Dla przypomnienia – PCC z tytułu zawarcia (zmiany) umowy spółki kapitałowej (a także SKA) jest uzależnione od wartości kapitału zakładowego – wysokość podatku będzie wiec uzależniona w zasadzie od woli wspólników, którzy mogą przeznaczyć na kapitał zakładowy jedynie 5.000 PLN (w spółce z o.o.), a resztę przeznaczyć na kapitał zapasowy. W konsekwencji PCC wyniesie w praktyce 23 PLN (po uwzględnieniu opłaty sądowej za wpis do KRS odliczanej od podstawy opodatkowania). Ta różnica może okazać się kluczowym czynnikiem przy wyborze formy opodatkowania, szczególnie w przypadku aportów o znacznej wartości rynkowej – wspólnicy mogą zdecydować się na spółkę kapitałową, by oszczędzić na PCC.

Na gruncie PCC podatnikiem z tytułu utworzenia spółki (zmiany wysokości wkładów) będzie sama spółka osobowa. Zasada transparentności podatkowej odnosi się jedynie do podatków dochodowych.

Co istotne, w przypadku spółek osobowych, na równi z wniesieniem wkładu do spółki traktowane są pożyczki udzielone przez wspólnika. Oznacza to, że spółka osobowa zapłaci 0,5% PCC od pożyczki udzielonej przez wspólnika, a ponieważ jest to opodatkowanie wkładów do spółki – pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu także wówczas, gdy została udzielona w ramach działalności gospodarczej wspólnika (podlegającej reżimowi VAT).

Aport do spółki osobowej – opodatkowanie PIT

Na wstępie należy przypomnieć, że historycznie spółki osobowe były transparentne podatkowo, zaś opodatkowanie następowało bezpośrednio na poziomie wspólnika. Obecnie jedynie spółki partnerskie i spółki jawne (lecz z pewnymi wyjątkami) nadal pozostały transparentne podatkowo na gruncie podatków dochodowych.

Aporty wnoszone do spółek nieposiadających osobowości prawnej (w praktyce do spółek transparentnych podatkowo) są zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia prawa własności takiego aportu.

Aport do spółki osobowej (transparentnej podatkowo) różni się więc zero-jedynkowo od aportu do spółki opodatkowanej CIT, gdzie – co do zasady – wartość rynkowa wnoszonych składników majątkowych stanowi przychód podatkowy dla wspólnika.

W praktyce może się więc okazać, że aport do spółki transparentnej podatkowo będzie znacznie bardziej opłacalny dla wspólników, w szczególności jeśli wspólnik nie posiada środków finansowych na zapłatę podatku z tytułu aportu do spółki opodatkowanej CIT (w naszym przykładzie Inwestor oszczędziłby około 0,95 mln PLN podatku).

W tym miejscu należy podkreślić, że pewnym ryzykiem objęte są aporty do spółek jawnych w której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne (tj. wspólnikiem jest także np. inna spółka). Takie spółki posiadają status spółki transparentnej podatkowo lub podatnika CIT. Status ten jest uzależniony od terminowego złożenia informacji o wspólnikach (CIT-15j). W przypadku, gdy stosowna informacja nie zostanie złożona w terminie (np. informacja o zmianie wspólnika) spółka jawna może „wpaść w CIT”, a wspólnicy nie będą tego świadomi. W skrajnym przypadku wspólnik może wnieść wkład do spółki z przeświadczeniem o jego neutralności podatkowej, zaś w trakcie kontroli urzędnik może wykryć, że w dniu wnoszenia aportu spółka była już podatnikiem CIT, tak wiec po stronie wspólnika wnoszącego wkład powstał przychód podatkowy i zaległość podatkowa. Należy wiec bacznie monitorować wszystkie zmiany w tego typu spółkach jawnych by uniknąć niezamierzonej zmiany statusu.

Brak przychodu przy nierównych wkładach

Należy zaznaczyć, że pomimo tego, że wspólnicy wnieśli wkłady w różnej wartości i posiadają równy udział w zysku – na etapie wnoszenia wkładów nie dochodzi do powstania przychodów z tytułu takiego „przesunięcia”.

Z uwagi na konstrukcję opodatkowania spółek transparentnych podatkowo – w szczególności w odniesieniu do majątku polikwidacyjnego – spółki osobowe nadal są wykorzystywane do przeprowadzania legalnych, lecz względnie agresywnych optymalizacji podatkowych. Decydując się na taką optymalizację należy jednak pamiętać o przepisach dotyczących ogólnej klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR) oraz o przepisach dotyczących raportowania schematów podatkowych (MDR).

Dodatkowo, zawarcie umowy spółki osobowej jest traktowane jako transakcja kontrolowana w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. W efekcie zawarcie umowy spółki osobowej o wartości wkładów przekraczającej 2 mln PLN (art. 23w ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 23x ust. 1 pkt 4a ustawy o PIT) może skutkować powstaniem obowiązków w zakresie przygotowania dokumentacji cen transferowych – jeśli wspólnicy będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Aport do spółki osobowej – VAT

Skutki podatkowe w VAT związane z aportem składników majątkowych (tu nieruchomość, projekt budowlany) będą uzależnione od charakteru w jakim działają wspólnicy. W praktyce zależeć one będą od tego, czy wspólnik będzie działał jako podmiot dokonujący profesjonalnego obrotu nieruchomościami/projektami budowlanymi, czy też nie. Natomiast sama kwestia oceny, czy konkretne rozporządzenie majątkiem stanowi przejaw tzw. zwykłego wykonywania prawa własności, będącego poza VAT, czy też stanowi już działalność gospodarczą podlegającą reżimowi ustawy o VAT jest zagadnieniem trudnym, wielowątkowym i wykraczającym poza tematykę tego artykułu.

W przypadku, gdy wniesienie aportu można zakwalifikować jako rozporządzenie majątkiem prywatnym, dokonane poza działalnością gospodarczą – wniesienie wkładu będzie poza VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy wniesienie aportu będzie wykonywane w ramach działalności gospodarczej (np. Inwestor nabył nieruchomość w ramach czynności opodatkowanej VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) – wniesienie nieruchomości będzie traktowane jako odpłatne zbycie nieruchomości objęte reżimem ustawy o VAT. Jeśli przedmiotem aportu – tak jak w naszym przekładzie jest nieruchomość – wówczas od charakterystyki nieruchomości oraz okoliczności transakcji będą uzależnione skutki podatkowe (transakcja może być opodatkowana VAT, zwolniona z VAT lub też można zrezygnować ze zwolnienia wybierają dobrowolne opodatkowanie VAT). Zasady opodatkowania transakcji nieruchomościowych są kazuistyczne i wymagają profesjonalnej analizy każdego stanu faktycznego.

W przypadku wniesienia aportu podlegającego opodatkowaniu VAT, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika, które – na potrzeby ustawy o VAT – jest utożsamiane z wartością udziału kapitałowego który otrzyma wspólnik – w praktyce jest to wartość rynkowa netto przedmiotu aportu (tak m.in. :interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.122.2020.1.MAZ).

Podsumowanie

Wnoszenie wkładów do spółek osobowych (transparentnych podatkowo) może być znacznie lepszą alternatywą dla podobnych operacji z wykorzystaniem spółek kapitałowych. W szczególności w przypadku, gdy wspólnik nie posiada odpowiednich środków na sfinansowanie podatku z tytułu wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

Dodatkowym atutem takiej spółki jest oczywiście jednokrotne opodatkowanie dochodów spółki, pozwalające na zmniejszenie efektywnej stawki podatkowej z około 34,4% do 19%.

Z drugiej strony prowadzenie działalności w ramach spółki transparentnej podatkowo wiąże się z ponoszeniem nieograniczonej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki.

Dodatkowo, przy opodatkowaniu stawką liniową 19% – do obciążeń podatkowych należy doliczyć składkę zdrowotną (4,9%), a w przypadku znacznego dochodu powyżej 1 mln PLN także daninę solidarnościową 4%.

Natomiast wspólnicy spółki jawnej – po spełnieniu ustawowych warunków – mogą także wybrać formę opodatkowania tzw. ryczałtem ewidencjonowanym, co pozwoli uniknąć daniny solidarnościowej oraz może pozwolić na zmniejszenie obciążeń podatkowych i „składkowych”. W przyjętym przez nas stanie faktycznym ryczałt zapewne nie byłby optymalna formą prowadzenia działalności deweloperskiej, z uwagi na wysokie koszty podatkowe – natomiast przy innej działalności może to być optymalny sposób prowadzenia działalności gospodarczej

Należy podkreślić, że ww. analiza odnosi się do skutków podatkowych dla wspólnika będącego osobą fizyczną, który wniósł wkład w postaci nieruchomości do spółki transparentnej podatkowo. Konsekwencje podatkowe innych wkładów opiszemy w odrębnych artykułach.

W ramach naszych usług Kancelaria BDR wspiera przedsiębiorców w analizie planowanych działań biznesowych. Dzięki temu umożliwiamy im podjęcie świadomej decyzji, które rozwiązanie najlepiej odpowiada ich potrzebom w zakresie bezpieczeństwa prawnego i minimalizacji obciążeń podatkowych. Zachęcamy do kontaktu.